NTFR 2009/282 - Metatoezicht: belastingadviseur wordt verlengstuk van de Belastingdienst

De Belastingdienst streeft ernaar de controle op de naleving van de fiscale wetgeving door het MKB te verleggen naar de ‘fiscale intermediairs’ (lees: belastingadvieskantoren).¹ Daartoe sluit de Belastingdienst zogenoemde handhavingsconvenanten met die intermediairs. De Belastingdienst controleert dan niet langer of de belastingplichtige zijn fiscale verplichtingen is nagekomen. In plaats daarvan controleert de Belastingdienst of de fiscaal intermediair voldoende heeft gecontroleerd of de belastingplichtige zijn fiscale verplichtingen nakomt (‘metatoezicht’). Daarmee wordt de fiscaal intermediair (de belastingadviseur) noodzakelijkerwijs een verlengstuk van de Belastingdienst. Voor de goede orde: dit is enkel een constatering, geen waardeoordeel.

Voor zover ik weet, bestaan er op dit moment drie handhavingsconvenanten met fiscale intermediairs.² Op enkele aspecten daarvan ga ik hierna in. Eerst komt in par. 1 de precieze betekenis van de termen ‘handhavingsconvenant’ en ‘horizontaal toezicht’ aan de orde. Ik sluit af met enkele toekomstverwachtingen.

1. Definitie handhavingsconvenant en horizontaal toezicht

Wat is een handhavingsconvenant?³ Een convenant is een afspraak van de centrale overheid met een wederpartij die betrekking heeft op de uitoefening van publiekrechtelijke bevoegdheden of anderszins gericht is op de verwerkelijking van rijksoverheidsbeleid.⁴ Een handhavingsconvenant is een convenant omtrent handhaving (dat wil zeggen controle op naleving) van (belasting)wetgeving. De term handhavingsconvenant is in de belastingwereld in zwang geraakt sinds april 2005.⁵ Convenanten bestaan evenwel al langer. Een bekend voorbeeld is de gedragscode openbare accountants – Belastingdienst van 27 september 1994.⁶ De bijlage bij de brief van de staatssecretaris van Financiën van 9 juni 2006 aan de voorzitter van de Eerste Kamer bevat een geanonimiseerde versie van een handhavingsconvenant met een beursfonds.⁷

Wat is horizontaal toezicht? Een definitie van horizontaal toezicht is er niet. Het heeft te maken met transparantie, begrip en vertrouwen. Zo opent het (geanonimiseerde) handhavingsconvenant met een beursfonds als volgt⁸: ‘Partijen streven er naar om op basis van transparantie, begrip en vertrouwen, te komen tot een effectieve en efficiënte werkwijze.’

2. Vooraf melden van risico’s

Een essentieel kenmerk van een handhavingsconvenant is dat de wederpartij van de Belastingdienst (het beursfonds of de fiscaal intermediair) vóór (of tegelijk met) het indienen van de aangifte de Belastingdienst op fiscale risico’s wijst. Zo bepaalt par. 1 van het convenant tussen de Belastingdienst en de Samenwerkende Registeraccountants, Accountant-administratieconsulenten (SRA) onder andere het volgende: ‘Partijen leggen actief de in de loonheffing voorkomende, van belang zijnde fiscale risico’s aan elkaar voor. Hiertoe vindt tussen partijen periodiek, maar tenminste éénmaal per halfjaar, overleg plaats.’ Art. 5.4 van het convenant inzake het Nederlandse Taxonomie Project (aangifte vennootschapsbelasting op basis van XBRL) bevat een passage van gelijke strekking: ‘partijen leggen voorafgaand aan indiening van een aangifte actief fiscaal relevante gebeurtenissen of standpunten aan elkaar voor’. En het handhavingsconvenant met Nexia vermeldt: ‘Belastingdienst en Bureau vaktechniek van NEXIA leggen actief de voorkomende van belang zijnde fiscale gebeurtenissen/ingenomen standpunten (issues) aan elkaar voor. Hiertoe heeft tussen partijen periodiek, maar tenminste éénmaal per halfjaar een overleg plaats.’

Laten wij eens nader stilstaan bij de verplichting van de fiscaal intermediair om fiscaal relevante gebeurtenissen of standpunten te melden (uiterlijk) op het moment van de indiening van de aangifte. Ik concentreer me op de aangifte vennootschapsbelasting en geef enkele voorbeelden van discussiepunten.

• De cliënt (een bv) heeft een vordering op haar dochtermaatschappij afgewaardeerd. De afwaardering is pleitbaar, omdat de dochtermaatschappij verliesgevend is. Het is denkbaar dat de inspecteur de afwaardering niet in aftrek wil toestaan op basis van een analoge toepassing van HR 9 mei 2008, nr. 43.849, NTFR 2008/902, BNB 2008/191.

• De cliënt (een bv) heeft een deelneming gekocht. Ter gelegenheid van de aankoop heeft zij een due diligence-onderzoek laten uitvoeren. Zij heeft de kosten van het onderzoek ten laste van de fiscale winst gebracht, omdat het nog niet zeker was dat de deelneming zou worden gekocht op het moment dat de kosten gemaakt werden.⁹ Het is waarschijnlijk dat de inspecteur van mening is dat de kosten van het due diligence-onderzoek ‘kosten ter zake van de verwerving van een deelneming’ vormen (art. 13, lid 1, Wet VPB 1969), zodat de kosten niet aftrekbaar zijn.

• De cliënt (een bv) heeft de kosten van de belastingadviseur ten laste van de winst gebracht. De belastingadviseur behartigt ook de fiscale belangen van de directeur-grootaandeelhouder. Voor het privédeel (inkomstenbelasting) rekent de belastingadviseur jaarlijks een bedrag van € 600. Het bedrag van de factuur verminderd met € 600 komt ten laste van de bv. Het is mogelijk dat de inspecteur van mening is dat de splitsing niet juist is en dat een groter deel van de nota op privé betrekking heeft.

Het lijkt mij nauwelijks voor twijfel vatbaar dat er in bovenstaande voorbeelden sprake is van een fiscaal relevante gebeurtenis, een fiscaal risico of een fiscale standpuntbepaling. Dat betekent dat er een melding moet plaatsvinden. Over de wijze waarop de melding moet plaatsvinden, is in de drie hierboven genoemde handhavingsconvenanten niets geregeld. Evenmin is iets geregeld over de verhouding van de meldplicht tot de ja/nee-vragen in het aangiftebiljet.

Het handhavingsconvenant met Nexia bevat ten aanzien van de meldplicht nog de volgende passage: ‘De beantwoording van de vraag of sprake is van een kwalificerend fiscale gebeurtenis/ingenomen standpunt wordt voor wat NEXIA betreft overgelaten aan de professionaliteit van de NEXIA-kantoren, die daarbij rekening houden met de belangen van de fiscus. Vragen die daarbij opkomen worden in eerste instantie voorgelegd aan het bureau Vaktechniek van NEXIA. Zonodig vindt daarbij overleg plaats met de Belastingdienst regio Utrecht-Gooi.’

3. Tot hoever reikt de onderzoeksplicht van de belastingadviseur?

Inherent aan een handhavingsconvenant met een fiscaal intermediair is ‘metatoezicht’. Het Nexia-convenant vermeldt hierover: ‘Het metatoezicht richt zich primair op de werkzaamheden die door het NEXIA-kantoor zijn uitgevoerd. Hierbij zijn ook de gegevens over de uitgevoerde werkzaamheden en controlebevindingen, die zich in de cliëntdossiers bevinden van belang.’ Zoals in de inleiding al opgemerkt, controleert de Belastingdienst bij metatoezicht niet of de belastingplichtige zijn fiscale verplichtingen is nagekomen, maar controleert hij of de fiscaal intermediair voldoende heeft gecontroleerd of de belastingplichtige zijn fiscale verplichtingen is nagekomen. Dat roept de belangrijke vraag op tot hoever de onderzoeksplicht van de fiscaal intermediair (belastingadviseur) reikt. Het Nexia-convenant laat de reikwijdte van de onderzoeksplicht onbesproken. Wel vermeldt het Nexia-convenant: ‘De klant verklaart schriftelijk de gegevens voor het opmaken van de convenantaangifte juist en volledig aan te leveren aan het NEXIA-kantoor. Het NEXIA-kantoor vergewist zich ervan dat de klant gedrag vertoont in de geest van voornoemde verklaring en spreekt de klant aan op gedragsuitingen die daarmee in tegenspraak zijn.’ Het XBRL-convenant schrijft voor dat de fiscaal intermediair ‘bij het verzorgen van de winstaangifte een werkwijze toepast die passend en geboden is binnen de eigen organisatie of de beroeps- of serviceorganisatie waarbij hij is aangesloten’. Welke controle is passend en geboden voor een belastingadviseur die is aangesloten bij de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB)? Art. 2 van de Bijzondere gedragscode NOB luidt als volgt:

‘Zolang in redelijkheid aanwijzingen van het tegendeel ontbreken, mag het NOB-lid afgaan op de juistheid en volledigheid van de hem door de cliënt verstrekte gegevens.’

De artikelsgewijze toelichting op art. 2 vermeldt het volgende:

‘Behoudens aanwijzingen van het tegendeel mag de belastingadviseur – zo brengt het artikel duidelijk tot uitdrukking – evenwel uitgaan van de juistheid van de hem door de cliënt verschafte gegevens. De opleiding en de deskundigheid van de adviseur zal met zich brengen dat hij in het algemeen deze gegevens marginaal zal toetsen op juistheid en volledigheid. Tot een specifieke controle daarvan is evenwel de belastingadviseur noch bevoegd noch gehouden. Daarbij moet worden bedacht dat de adviseur – anders dan de belastinginspecteur – tot een dergelijk onderzoek niet bij de wet is toegerust.’

Ik geef enkele voorbeelden ter toelichting op de reikwijdte van de onderzoeksplicht.

• Cliënt bezit vijf verhuurde panden in box 3. Hij geeft schriftelijk aan de belastingadviseur door hoeveel de waarde in het economische verkeer van de panden bedraagt. Is de belastingadviseur gehouden schriftelijke bewijsstukken op te vragen om zich een oordeel te kunnen vormen over de opgave van de cliënt? Of mag hij afgaan op de waardeverklaring van de cliënt?

• Cliënt rijdt in een ‘auto van de zaak’. Een bijtelling voor privégebruik is volgens de cliënt niet aan de orde, omdat hij een rittenregistratie bijhoudt die uitwijst dat hij minder dan 500 privékilometers rijdt (art. 3.10, lid 2, Wet IB 2001). Moet de belastingadviseur de rittenregistratie opvragen voordat hij aangifte doet? En zo ja, moet hij de rittenregistratie controleren?

• Cliënt heeft een bedrijfsmiddel met boekwinst verkocht en wil deze aan een herinvesteringsreserve toevoegen, omdat hij een herinvesteringsvoornemen heeft (art. 3.54, lid 1, Wet IB 2001). Mag de belastingadviseur afgaan op de mededeling van de cliënt dat hij een herinvesteringsvoornemen heeft? Of dient hij dat voornemen te toetsen en (bijvoorbeeld) bewijsstukken op te vragen?

• Cliënt heeft zijn woning verkocht, volgens zijn telefonische opgave voor € 500.000. Mag de belastingadviseur bij de bepaling van de eigenwoningreserve van genoemde € 500.000 uitgaan (art. 3.119a Wet IB 2001)? Of dient hij de koopovereenkomst op te vragen voordat hij aangifte doet?

4. Is de MKB-cliënt die geen niet-pleitbare standpunten wenst in te nemen, erbij gebaat wanneer zijn belastingadviseur een handhavingsconvenant met de Belastingdienst sluit?

Een voordeel van een handhavingsconvenant is dat de cliënt iets eerder zekerheid heeft omtrent de afwikkeling van zijn aangifte. Bovendien zal de cliënt verschoond blijven van een boekenonderzoek (en de kosten die dat met zich meebrengt). Laatstgenoemd voordeel lijkt mij gering, gelet op de beperkte (en afnemende?) controlecapaciteit van de Belastingdienst. Tegenover de voordelen staan volgens mij twee nadelen:

• De aanslag met convenant is nooit lager dan zonder convenant; de aanslag kan bij een convenantaangifte wel hoger zijn dan bij een traditionele aangifte, namelijk doordat de inspecteur op een fiscaal standpunt/risico wordt gewezen dat in een traditionele aangifte geen aandacht zou hebben gekregen (zie de drie voorbeelden in par. 2).

• De kosten van de belastingadviseur zullen bij een convenantaangifte hoger uitvallen dan bij een traditionele aangifte, doordat de belastingadviseur op de stoel van de inspecteur gaat zitten.

5. Toekomstverwachtingen

Waartoe zal de praktijk van MKB-handhavingsconvenanten leiden? Als ik in de kristallen bol kijk, zie ik het volgende.

1. Een belastingplichtige die liever geen controle van de Belastingdienst wil – bijvoorbeeld de exploitant van een café die met carnaval wel eens een bierglazenverzamelaar zwart uitbetaalt – zal zich aanmelden als convenantklant.

2. De Belastingdienst zal meer invloed krijgen op de fiscaal intermediair die een handhavingsconvenant heeft gesloten. De Belastingdienst zal eisen gaan stellen aan het interne kwaliteitssysteem van de fiscaal intermediair met handhavingsconvenant. Hij zal verlangen dat de fiscaal intermediair bepaalde controles uitvoert, voordat hij de aangifte opstelt (denk aan controle van de rittenregistratie, buitengewone uitgaven of hypotheekrenteaftrek, vermogensvergelijking).

3. Het belang van punt 2 is wellicht beperkt, omdat er een andere reden is waarom de fiscaal intermediair meer een verlengstuk van de Belastingdienst zal worden: de Vierde tranche Awb. Op grond van art. 5.0.1, lid 2, Awb (wetsvoorstel 29 702) krijgt de Belastingdienst de mogelijkheid een vergrijpboete op te leggen aan een medepleger van een fiscaal delict, zoals het doen van een onjuiste aangifte. Om zijn eigen boeterisico te beperken, zal de belastingadviseur (na inwerkingtreding van de Vierde tranche Awb) vermoedelijk kritischer ten opzichte van zijn cliënten worden, hoewel een meer kritische houding niet per definitie tot een kleiner boeterisico leidt dan de houding die is verwoord in art. 2 van de Bijzondere gedragscode NOB (zie par. 3 hiervoor). Integendeel, zo loopt de belastingadviseur die geen rittenregistratie opvraagt (en afgaat op de verklaring van de cliënt) naar mijn mening een kleiner boeterisico dan de belastingadviseur die de rittenregistratie wel heeft opgevraagd.

4. De fiscaal intermediair met handhavingsconvenant wordt kwetsbaar: de Belastingdienst kan het convenant opzeggen. Opzegging zal als commercieel nadelig worden ervaren.

5. Er ontstaat – in elk geval van de zijde van de fiscaal intermediair – behoefte aan een onafhankelijke geschillencommissie aan wie een verschil van mening met de Belastingdienst kan worden voorgelegd over de toepassing en uitleg van het handhavingsconvenant. Wellicht kan een dergelijke commissie ook de rechtsgelijkheid helpen bewaken. Het lijkt wenselijk dat de inhoud van de diverse handhavingsconvenanten met de fiscaal intermediairs en de eisen die de Belastingdienst aan hun kwaliteitssysteem stelt, niet te veel uiteenlopen.

6. En de nog verdere toekomst?

De hiervoor genoemde convenanten tussen de Belastingdienst en de intermediair zijn wellicht maar een tussenstap in de taakverschuiving van de Belastingdienst naar de intermediair/belastingplichtige. In het personeelsblaadje van Belastingdienst Grote Ondernemingen Utrecht schreef ik dertien jaar geleden het volgende stukje.

‘Wij Beatrix, bij de gratie Gods, Koningin der Nederlanden, Prinses van Oranje-Nassau, enz. enz. enz.

Gelet op art.1 e.v. van de Grondwet,

Overwegende, dat de belastingopbrengst in 1994 ruim f 150 miljard bedroeg,

dat het aantal personeelsleden 30.000 bedroeg,

dat de personele en materiële uitgaven van de belastingdienst f 2,3 miljard bedroegen,

dat de gemiddelde opbrengst per belastingambtenaar in 1994 derhalve f 5 miljoen bedroeg (ratio 1),

dat de perceptiekosten derhalve 1,5% bedroegen (ratio 2);

Overwegende dat ratio 1, zeker in vergelijking met de ons omringende landen, als te gering moet worden beschouwd en ratio 2 als te hoog;

Overwegende dat het, om ’s lands welvaart veilig te stellen, noodzakelijk is om ratio 1 te verhogen en ratio 2 te verlagen;

Overwegende dat wijziging van deze ratio’s niet mag worden bewerkstelligd door een verhoging van de belastingopbrengst, omdat dat ten koste van ’s lands welvaart zou gaan,

dat wijziging van deze ratio’s derhalve moet geschieden door middel van een terugdringing van het aantal personeelsleden en door een reductie van eerdergenoemde personele en materiële uitgaven;

Overwegende dat wij daartoe het instrument van ‘‘complyment’’ in het leven roepen;

Overwegende dat dit instrument inhoudt dat de belastingplichtigen vrijwillig hun fiscale wettelijke verplichtingen nakomen;

Overwegende dat er mitsdien taken en bevoegdheden van de belastingdienst naar het bedrijfsleven worden overgeheveld;

Overwegende dat deze overheveling in 1998 moet zijn gerealiseerd;

Overwegende dat dan sprake is van een situatie van ‘‘complymax’’;

Overwegende dat de belangrijkste twee kenmerken van ‘‘complymax’’ zijn (1) dat er nog maar één belastingambtenaar is, namelijk de secretaris-generaal, dat deze ambtenaar nodig is om ratio 1 en 2 te kunnen berekenen, aangezien er op grond van de stelling van Pythagoras niet door 0 gedeeld mag worden, én (2) dat de belastingplichtige bij een onjuiste aangifte zijn eigen navorderingsaanslag oplegt, waarbij hij in voorkomende gevallen tegen zichzelf procedeert;

Overwegende dat de overgang van de huidige situatie naar die van ‘‘complymax’’ gefaseerd dient te verlopen;

Overwegende dat fase 1 op 1 januari 1996 ingaat;

Besluiten tot opheffing van Belastingdienst Grote Ondernemingen Utrecht.’