NTFR 2009/335 - De terbeschikkingstellingsregelingen vragen om een redelijke wetsuitvoering

De wetgever is volstrekt niet in staat om bij de introductie van nieuwe wetgeving alle mogelijke praktijksituaties te overzien. Een voorbeeld daarvan zijn de terbeschikkingstellingsregelingen (art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001) zoals die met ingang van 1 januari 2001 zijn geïntroduceerd en nadien overigens al enkele malen zijn aangevuld en gewijzigd. Nadat de wet in het Staatsblad is geplaatst komen er in de loop van de jaren allerlei praktijkvragen naar boven, aspecten waaraan de wetgever onmogelijk gedacht kan hebben.

Bovendien zit er een, naar ik veronderstel door de wetgever niet gewilde anomalie in de wettekst. Enerzijds verwijst art. 3.95a Wet IB 2001 naar het gros van de winstbepalingen, waardoor resultaatgenieters tot een soort quasi-ondernemers worden gebombardeerd. Anderzijds sluit de letterlijke tekst van art. 3.91 en 3.92 niet aan bij de bestaande jurisprudentie omtrent begin en einde van de onderneming (en het ondernemerschap).

Vanuit een behoorlijk overheidsbestuur komt het mij voor dat de staatssecretaris in de sfeer van de uitvoering van belastingwetgeving, wetteksten naar redelijkheid dient uit te leggen. Dit doet recht aan het rechtsgevoel van de belastingplichtige.

In de uitvoering van de terbeschikkingstellingsregelingen is de redelijkheid van de kant van de staatssecretaris naar mijn mening in een aantal situaties ver te zoeken. Dat leidt tot vele nodeloze procedures tot aan de Hoge Raad toe.¹ In het geval een belanghebbende definitief in het ongelijk wordt gesteld (bijvoorbeeld aangaande de aanvang van de terbeschikkingstelling) is de kans groot dat er Kamervragen worden gesteld waarna uiteindelijk de wetgever in actie komt. Een verspilling van geld en inzet van mensen die simpelweg kan worden voorkomen wanneer van de zijde van de staatssecretaris de nodige souplesse wordt betracht.

Ik licht een en ander toe aan de hand van een aantal praktijksituaties gekoppeld aan recente jurisprudentie.

Aanvang terbeschikkingstelling, bouwfase

In het geactualiseerde Besluit resultaat uit overige werkzaamheden² is daarover in onderdeel 8.1 het volgende opgenomen: ‘Op basis van de wettelijke bepalingen kwalificeert een terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel pas als een werkzaamheid indien hiermee vermogen rendabel wordt gemaakt. Zo wordt bijvoorbeeld een bedrijfsruimte in aanbouw die belanghebbende laat bouwen met de bedoeling om deze aan de BV te verhuren, voor het eerst ter beschikking gesteld op het moment waarop deze daadwerkelijk wordt verhuurd. In de periode daarvoor behoort het vermogensbestanddeel tot de rendementsgrondslag van box 3.’

En in onderdeel 8.2 van het besluit merkt de staatssecretaris nog op: ‘De bedrijfsruimte uit onderdeel 8.1 wordt niet op de aanschaffings- of voortbrengingskosten geactiveerd maar op de waarde in het economische verkeer aangezien zij tijdens de bouw tot het moment van terbeschikkingstelling tot de rendementsgrondslag van box 3 behoort.’

Deze standpuntbepaling van de staatssecretaris kan ik niet anders dan als erg formalistisch kenschetsen. Weliswaar spreekt de wettekst over het rendabel maken van een vermogensbestanddeel door het ter beschikking te stellen, maar ik zie niet in wat er op tegen is om het terbeschikkingstellingsregime te laten ingaan op het moment dat er van de zijde van de belastingplichtige een geobjectiveerde intentie tot terbeschikkingstelling bestaat. Dat doet immers het meeste recht aan de regeling. Het standpunt van de staatssecretaris leidt er bovendien toe dat er onder omstandigheden in privé een niet-aftrekbaar vermogensverlies wordt geleden, te weten het verschil tussen enerzijds de aankoop- c.q. voortbrengingskosten van het desbetreffende vermogensbestanddeel en anderzijds de onder omstandigheden lagere waarde in het economische verkeer ten tijde van de feitelijke terbeschikkingstelling. Wat mij betreft valt niet te begrijpen dat dit de logische consequentie is van hetgeen de wetgever voor ogen stond.

Aanvang terbeschikkingstelling, koop gevolgd door de niet-onmiddellijke feitelijke terbeschikkingstelling

Illustratief voor de rigiditeit van het standpunt van de staatssecretaris (en van de fiscus) is een zaak die onlangs door Rechtbank Arnhem³ werd beslist. In deze zaak koopt de belanghebbende op 7 januari 2003 een onroerende zaak die op 26 februari 2003 aan hem wordt geleverd, waarna de verhuurovereenkomst met de bv op 1 maart 2003 ingaat. Belanghebbende en de bv hebben op 30 januari 2003 afspraken over de verhuur gemaakt en hebben deze op 18 februari 2003 schriftelijk vastgelegd.

De inspecteur stelt zich evenwel op het standpunt dat de terbeschikkingstelling pas aanvangt op het moment dat de daadwerkelijke verhuur van het bedrijfspand ingaat. Dit impliceert activeren van het pand op de werkzaamheidsbalans tegen de waarde in het economische verkeer per 1 maart 2003. Volgens de inspecteur behoren tot de waarde in het economische verkeer niet de aankoop- en overdrachtskosten. Tevens kunnen op basis van de benadering van de inspecteur de afsluitprovisie en de kosten van de hypotheekakte niet in aftrek in box 1 worden gebracht.

De rechtbank deelt de opvatting van de inspecteur niet waarbij de kernoverweging als volgt luidt: ‘Gelet op de tekst van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, met name de zinsnede “rechtens dan wel in feite”, alsmede de parlementaire behandeling over de terbeschikkingstellingsregeling, is de rechtbank van oordeel dat de terbeschikkingstellingsregeling aanvangt op het moment dat sprake is van feitelijke terbeschikkingstelling dan wel, indien dit eerder is, op het moment dat een rechtens afdwingbare afspraak omtrent de terbeschikkingstelling is gemaakt (vgl. conclusie A-G Niessen, 4 september 2008, LJN: BF2227).’

Het is duidelijk dat de rechtbank in navolging van A-G Niessen⁴, binnen de marges die de wettekst toelaat, tot een zo ruimhartig mogelijke interpretatie van de wettekst komt. De fiscale terbeschikkingstelling kan ook al op een eerder moment dan de feitelijke terbeschikkingstelling beginnen, namelijk op het moment dat een rechtens afdwingbare afspraak omtrent de terbeschikkingstelling is gemaakt.

Ter zitting heeft de inspecteur vervolgens een nog extremer standpunt ingenomen, namelijk dat ook indien op het verwervingstijdstip reeds sprake zou zijn van feitelijke gebruik van het bedrijfspand, géén activering tegen de aanschaffingskosten incl. aankoopkosten mogelijk is omdat het bedrijfspand altijd wordt geacht even naar box 3 te zijn gegaan. Daar schuilt kennelijk de gedachte van de Belastingdienst dat de aankoopkosten altijd buiten box 1 zouden vallen omdat deze geen onderdeel zijn van de waarde in het economische verkeer, dat beziet de waarde immers vanuit een verkopersstandpunt. Een redenering waar ik nog niet eens het begin van enig begrip voor kan opbrengen. Zou het desbetreffende vermogensbestanddeel immers tot een ondernemingsvermogen hebben behoord, dan zouden deze kosten wél zijn geactiveerd. Indien het streven van de wetgever is geweest om zoveel mogelijk tot een gelijkstelling van ondernemers en quasi-ondernemers te komen, dan acht ik ook vanuit die optiek het standpunt van de fiscus onbegrijpelijk.

Het is volstrekt helder dat de rechtbank dit standpunt van de inspecteur dan ook afwijst. Mij stuit meer tegen de borst dat een inspecteur überhaupt een dergelijk standpunt inneemt. Het is nergens op gebaseerd en ook voor belanghebbende slechts onnodig grievend.

Belanghebbende heeft in deze procedure – gezien de hiervoor door de inspecteur geformuleerde standpunten – nog een vergoeding van de werkelijke proceskosten geclaimd omdat de inspecteur zich in zijn ogen schuldig maakt aan fiscale grensverkenning. Een bij voorbaat kansloze stelling omdat een dergelijke proceskostenvergoeding alleen wordt toegekend in zeer schrijnende gevallen⁵, het gevoel van irritatie bij belanghebbende is echter alleszins begrijpelijk. Hier wordt een ondernemer op hoge proceskosten gejaagd, terwijl de staatssecretaris met één pennenstreek een redelijke wetsuitvoering zou kunnen bewerkstelligen. Daar waar bij voortduring in de politiek wordt gesproken over administratieve lastenverlichting voor het bedrijfsleven, is hiervan in dit soort situaties in het geheel geen sprake, het tegendeel is nu juist het geval.

Aanvang terbeschikkingstelling, koop ten behoeve van verhuur gevolgd door verbouw

Hof Den Bosch⁶ besliste onlangs over de aankoop van een pand dat na verbouw werd verhuurd aan de bv waarin de verhuurder een aanmerkelijk belang had. Ook hier was de aanvang van de terbeschikkingstelling onderwerp van geschil. En ook hier stelde de inspecteur zich op het standpunt dat de terbeschikkingstellingsregeling slechts een aanvang kon nemen op het moment van de feitelijke terbeschikkingstelling, en niet op enig moment daarvoor. Evenals Rechtbank Breda oordeelde Hof Den Bosch in afwijking van het standpunt van de inspecteur, dat de terbeschikkingstellingsregeling meteen een aanvang nam vanaf het moment van aankoop, dus inclusief de verbouwingsperiode. Volgens het hof tonen de wetsgeschiedenis en de wettekst aan dat de belastingheffing terzake van tbs-vermogensbestanddelen zoveel mogelijk moet plaatsvinden alsof het vermogensbestanddeel ondernemingsvermogen is. Volgens het hof moet de jurisprudentie inzake de eerste ondernemingshandeling worden doorgetrokken naar de resultaatgenieters.

Hof Den Bosch heeft op 12 december 2007 (nr. 06/00107, NTFR 2008/471) een vergelijkbare uitspraak gedaan. Hiertegen is door de staatssecretaris beroep in cassatie aangetekend, de zaak is bij de Hoge Raad aanhangig onder nr. 08/00326. Op 4 september 2008 heeft A-G Niessen in deze zaak een conclusie genomen (zie hiervoor). Het wachten is nu op het verlossende woord van de Hoge Raad.

Einde van de terbeschikkingstelling

De visie van de inspecteur en de staatssecretaris kan worden doorgetrokken naar het einde van de terbeschikkingstelling.

Stel de verhuur van een kantoorpand aan de bv eindigt doordat de bv naar een ander pand verhuist. Het oude pand wordt in de verkoop gedaan en staat lange tijd leeg. Aangezien het pand onverkoopbaar blijkt te zijn geeft de aandeelhouder er uiteindelijk een woonbestemming aan.

De inspecteur stelt zich ook in dit geval op het standpunt dat eindafrekening voor de terbeschikkingstelling plaats dient te vinden bij het einde van de verhuur waarbij de waarde in het economische verkeer van het pand wordt gerelateerd aan de bestemming kantoorgebouw. Belanghebbende bepleit echter eindafrekening voor de terbeschikkingstellingsregeling op het moment van feitelijke bewoning, met een waarde in het economische verkeer gerelateerd aan de bestemming bewoning. Deze laatste benadering doet het meeste recht aan de terbeschikkingstellingsregeling. De waardedaling van het pand als gevolg van de verschuiving van een bestemming als kantoorpand naar een woonbestemming is immers in zijn geheel opgekomen uit het milieu van de terbeschikkingstelling aan de bv. De waardedaling van het pand wordt door de belastingplichtige als reëel verlies ervaren.

Bovendien wil het in de praktijk ook nog wel eens gebeuren dat de inspecteur zijn wrevel over een in het verleden in zijn ogen ten onrechte geaccepteerde te hoge waarde van een pand op de openingsbalans van resultaat uit overige werkzaamheden ventileert door dan bij het einde van de terbeschikkingstelling tot een zo hoog mogelijke, zo niet irreële afrekeningswaarde van het object te komen. Ook dat leidt alleen maar tot wrevel bij belastingplichtigen en kan bezwaarlijk als een professionele proceshouding van de kant van de fiscus worden gezien.

Alleen aandeelhouder kan aanspraak maken op goedkeurend beleid inzake inbrengwaarde regresvordering

In het hiervoor aangehaalde besluit van 1 december 2008 is onder 15.2.2 door de staatssecretaris goedgekeurd dat de dga de regresvordering op de openingsbalans van resultaat uit overige werkzaamheden te boek stelt voor het bedrag dat belanghebbende uit hoofde van de borgstellingsovereenkomst heeft betaald.

Op 18 juni 2007 oordeelde Hof Amsterdam⁷ over de situatie waarbij de dga/borgsteller was aangesproken uit een borgtochtovereenkomst. Partijen zijn in gemeenschap van goederen gehuwd. Beide echtelieden claimen 50% van het verlies op een regresvordering als negatief resultaat uit terbeschikkingstelling.

In geschil is of op de echtgenoot van de dga het hiervoor geformuleerde goedkeurende beleid inzake waardering van de tbs-vordering van toepassing is. Volgens het hof is dit niet het geval en valt in redelijkheid in het besluit niet te lezen dat een ander dan de dga die als borg wordt aangesproken, een beroep kan doen op deze faciliteit. Het gevolg is dat het aandeel van belanghebbende in de regresvordering tegen een waarde van nihil de bron resultaat uit overige werkzaamheden binnenkomt. Het op de vordering geleden verlies is voor belanghebbende derhalve de facto niet aftrekbaar in box 1.

Voor zover bekend is er door belanghebbende geen cassatie tegen deze uitspraak aangetekend. Afgezien van de vraag welk succes hiervan te verwachten is, stelt zich ook hier de vraag wat er op tegen is dat de staatssecretaris zijn goedkeurende beleid in de uitvoeringssfeer naar dit soort gevallen uitbreidt. Ook hier zal een rigide en starre houding van de overheid op weinig tot geen begrip van de burger kunnen rekenen. Daarnaast is niet in te zien welk belang in redelijkheid met dit rigide standpunt is gediend.

Bij de Hoge Raad aanhangige zaken betreffende de terbeschikkingstellingsregelingen⁸

Op dit moment zijn er allerlei zaken bij de Hoge Raad aanhangig op het terrein van de terbeschikkingstellingsregelingen. De meest in het oog springende zaak is daarbij de vraag in hoeverre bij echtelieden die in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, het bestuur over een tbs-goed maatgevend is voor toerekening van de voordelen daaruit. De staatssecretaris beantwoordt dit in het besluit in ontkennende zin, de jurisprudentie gaat nu juist een tegengestelde kant op.

Ik memoreer de belangrijkste zaken:

Nr. 07/13025: Toerekening inkomen art. 3.92 Wet IB 2001 tussen echtelieden op grond van bestuur over het goed of op basis gerechtigdheid tot de huwelijksgoederengemeenschap (idem nr. 08/03923).

Nr. 08/00669: Vraag omtrent doorwerking Amsterdams verrekenbeding in de terbeschikkingstellingsregeling.

Nr. 08/02994: Levensverzekeringsovereenkomst met de eigen bv; samenloop terbeschikkingstellingsregeling en huwelijksgoederenregime (verrekenbeding).

Nr. 08/01351: Art. 3.92 Wet IB 2001; dient een optieverplichting tot het werkzaamheidsvermogen te worden verrekend?

Nr. 08/02264: Is de optieverplichting een schuld die rechtstreeks samenhangt met een loods die ter beschikking wordt gesteld als bedoeld in art. 3.92 Wet IB 2001.

Nr. 08/04313 en 08/04314: Mag op de voet van art. 3.10 Wet IB 2001 een aanloopverlies in aanmerking worden genomen ter zake van de terbeschikkingstelling van een pand?

Conclusies

Voor de praktijk van alle dag is het bedrijfsleven in Nederland gebaat bij een soepele uitvoeringspraktijk van de Belastingdienst aangaande de terbeschikkingstellingsregelingen. Een formalistische benadering van de Belastingdienst roept onnodig irritatie en onbegrip bij belastingplichtigen op. Bovendien staat het verkennen van de rafelranden van de terbeschikkingstellingsregelingen haaks op een vermindering van de administratieve lastendruk voor het bedrijfsleven. Ik zou menen dat het de staatssecretaris past om in de uitvoering van de terschikkingstellingsregelingen redelijkheid te betrachten en oog te hebben voor het doel van de regelingen. Dit impliceert dat de aanvang van de terbeschikkingstellingsregelingen moet liggen op het moment dat er een geobjectiveerd voornemen is om ter beschikking te gaan stellen, dat de terbeschikkingstelling pas eindigt bij een daadwerkelijk andere aanwending van het vermogensbestanddeel (leegstand in het kader van verkoop valt dus ook in de tbs-sfeer) en dat het tegemoetkomend beleid inzake de regresvordering heeft te gelden voor alle gevallen die onder de terbeschikkingstellingsregelingen vallen.