NTFR 2009/402 - Zeven redenen waarom het lucratiefbelangregime het Staatsblad niet had mogen bereiken

Per 1 januari 2009 is de Wet belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen (Stb. 2008, 547) in werking getreden. Deze wet bevat drie maatregelen:

• de invoering van een werkgeversheffing van 30% over het excessieve deel van vertrekvergoedingen;

• de invoering van een werkgeversheffing van 15% over een forfaitair berekende backservicepremie in gevallen waarin de pensioenopbouw vanaf een pensioengevend loon van € 500.000 plaatsvindt op basis van het eindloonstelsel;

• de invoering van een regeling die wil zekerstellen dat voordelen uit lucratieve belangen worden belast als box 1-inkomen.

In deze Opinie beperk ik mij tot een kritisch commentaar op het deel van genoemde wet dat betrekking heeft op belastingheffing van lucratieve belangen. Kort samengevat, heeft dit deel van de wet ten doel om te bewerkstellingen dat voordelen uit lucratieve belangen die zijn beoogd als beloning voor verrichte of te verrichten werkzaamheden worden belast als inkomsten uit arbeid, d.w.z. als onderdeel van het box 1-inkomen. Deze doelstelling van de wet onderschrijf ik geheel. Voordelen die worden genoten als beloning voor verrichte of te verrichten werkzaamheden behoren deel uit te maken van het box 1-inkomen en niet van het box 2- of het box 3-inkomen. Met een aanpassing van de wet om dit helder tot uitdrukking te brengen is naar mijn mening dan ook niets mis. Met de wijze waarop de wetgever deze helderheid heeft trachten te verschaffen is echter zoveel mis dat senator Biermans tijdens de Eerste Kamerbehandeling van het wetsvoorstel naar mijn mening terecht sprak van een ‘broddelwetsvoorstel’.¹ Ik zal dit oordeel trachten te onderbouwen aan de hand van de zeven belangrijkste bezwaren die tegen de onlangs in werking getreden wettelijke regeling kunnen worden aangevoerd.

Zeven bezwaren tegen de regeling inzake belastingheffing van lucratieve belangen

1. Voor het systeem van de Wet IB 2001 is de rangorderegeling van art. 2.14 Wet IB 2001 van cruciaal belang. Deze regeling heeft tot gevolg dat een door een belastingplichtige genoten voordeel tot slechts één belastbaar (box)inkomen en daarbinnen tot slechts één inkomenscategorie kan worden gerekend. Aldus wordt voorkomen dat hetzelfde voordeel bij dezelfde belastingplichtige meerdere malen in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken. De regeling inzake belastingheffing van lucratieve belangen bevat een belangrijke inbreuk op dit principe. Bij een middellijk gehouden lucratief belang worden namelijk de voordelen uit dit belang op grond van art. 3.92b, lid 1, Wet IB 2001 toch tot het resultaat uit overige werkzaamheden van de belastingplichtige gerekend, hoewel niet de belastingplichtige zelf, maar zijn bv gerechtigd is tot de voordelen uit dit belang. Daarnaast worden deze voordelen ook tot de winst van zijn bv gerekend, terwijl zij (na aftrek van eventuele vennootschapsbelasting) bovendien bij de belastingplichtige als aanmerkelijkbelanginkomen worden belast indien zij als dividend worden uitgekeerd of bij verkoop van de aandelen van de bv worden gerealiseerd. Aldus worden deze voordelen tweemaal in de heffing van inkomstenbelasting en eenmaal in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken. De dubbele heffing van inkomstenbelasting kan slechts worden voorkomen als ten minste 95% van de in een jaar genoten voordelen uit hoofde van een middellijk gehouden lucratief belang in datzelfde jaar door de belastingplichtige als inkomen uit aanmerkelijk belang wordt genoten; in dat geval worden deze voordelen ingevolge art. 3.95b, lid 5, Wet IB 2001 niet bij hem als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen. Door het bepaalde in art. 3.95b, lid 4, Wet IB 2001 heeft de wetgever er overigens wel voor gezorgd dat een eventueel verlies op een lucratief belang nooit tweemaal in aftrek kan worden gebracht. Het bleek teveel gevraagd om ook een regeling in de wet op te nemen die de hiervoor geschetste dubbele heffing van inkomstenbelasting van positieve voordelen uit een lucratief belang in alle gevallen voorkomt. De staatssecretaris heeft zich van dit verzoek trachten af te maken met de dooddoener dat men in de praktijk toch wel gebruik zal maken van de dooruitdelingsmogelijkheid van art. 3.95b, lid 5, Wet IB 2001.² Nog afgezien van het feit dat in de praktijk niet altijd (tijdig) van deze dooruitdelingsmogelijkheid gebruik zal kunnen worden gemaakt, ontslaat het bestaan van deze mogelijkheid de wetgever niet van de plicht om een evenwichtige wettelijke regeling tot stand te brengen waarbij eenzelfde voordeel niet tweemaal in de heffing van inkomstenbelasting kan worden betrokken. Aldus heeft de wetgever bewust en onnodig een ernstige inbreuk op het systeem van de Wet IB 2001 aanvaard.

2. Het feit dat een lucratief belang onmiddellijk en middellijk kan worden gehouden en dat bij middellijk gehouden lucratieve belangen al dan niet gebruik kan worden gemaakt van de dooruitdelingsmogelijkheid, terwijl voor deze belangen tevens al dan niet recht kan bestaan op de deelnemingsvrijstelling, heeft tot gevolg dat de belastingdruk op de voordelen uit een lucratief belang op grond van de wettelijke regeling kan variëren van 25% tot 96,125%. Dit kan worden toegelicht met de volgende tabel:

Het behoeft geen betoog dat een regeling die tot dergelijke onevenwichtige tariefmatige uitkomsten leidt, het parlement niet had mogen passeren.

3. Aandelen, vorderingen en/of rechten worden als lucratief belang aangemerkt als is voldaan aan twee voorwaarden. In de eerste plaats indien de feiten en omstandigheden waaronder zij zijn verkregen zodanig zijn dat moet worden aangenomen dat de voordelen die ermee worden behaald mede een beloning beogen te zijn voor werkzaamheden van de belastingplichtige en in de tweede plaats als zij onder een van de categorieën genoemd in art. 3.92b, lid 2 t/m 4, Wet IB 2001 vallen. De bewijslast of sprake is van een beloningsoogmerk rust op de inspecteur. De wetgever is hem daarbij te hulp gekomen door via de woorden ‘naar moet worden aangenomen’ een zekere objectivering toe te staan. De uitkomst van deze toets is sterk afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval. Waarschijnlijk zal het de inspecteur niet al te moeilijk vallen om in veel gevallen een beloningsoogmerk aannemelijk te maken. Het beantwoorden van de vraag of de door een belastingplichtige gehouden aandelen of vorderingen onder het tweede of derde lid van art. 3.92b Wet IB 2001 vallen, zal in het algemeen niet al te veel problemen opleveren. De vraag of zij onder het vierde lid van art. 3.92b Wet IB 2001 vallen is echter veel moeilijker te beantwoorden omdat deze bepaling is bedoeld als ‘vangnet’ voor die aandelen, vorderingen en rechten die niet onder het tweede of derde lid vallen, maar naar de mening van de wetgever toch als lucratief belang dienen te worden aangemerkt. Tijdens de parlementaire behandeling hebben de bewindslieden van Financiën er zorgvuldig voor gewaakt om heldere criteria te verschaffen op grond waarvan ondubbelzinnig kan worden vastgesteld of een belang al dan niet onder deze vangnetbepaling valt. Kennelijk wilde men niet het risico lopen dat aldus een safe haven zou worden gecreëerd. Het gevolg hiervan is dat in de praktijk in veel gevallen niet duidelijk is of een bepaald belang wel of niet onder het lucratiefbelangregime valt.³

4. Onduidelijk is ook op welke wijze moet worden beoordeeld of al dan niet sprake is van een lucratief belang en wat tot een eventueel aanwezig lucratief belang behoort als een belastingplichtige meerdere, met elkaar verband houdende aandelen, vorderingen en/of rechten heeft. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat hiervoor in sommige gevallen het gehele complex van deze vermogensbestanddelen dient te worden beoordeeld. Zo wordt in de toelichting op de eerste nota van wijziging gesproken over ‘situaties waarin sprake is van sterk met elkaar samenhangende financiële beloningsinstrumenten, overeenkomsten en juridische bepalingen, die economisch gezien één beloningsinstrument vormen.’⁴ In dergelijke gevallen maakt het gehele complex van deze vermogensbestanddelen deel uit van een eventueel aanwezig lucratief belang. Uit een ander deel van de wetsgeschiedenis blijkt echter dat niet altijd een beoordeling van het gehele complex van deze vermogensbestanddelen noodzakelijk is. Zo wordt in de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer het voorbeeld gegeven van een werknemer die aandelen in zijn werkgever houdt, welke aandelen op zichzelf beschouwd geen lucratief belang vormen. Indien aan die werknemer in het kader van zijn dienstbetrekking het recht wordt toegekend om extra aandelen te verwerven (calloptie), valt dit recht onder art. 10a Wet LB 1964 en komt men niet meer toe aan de vraag of het optierecht tevens een lucratief belang vormt. Als aan die werknemer in het kader van zijn dienstbetrekking tevens om niet het recht wordt toegekend om de gehouden aandelen voor de oorspronkelijke kostprijs aan zijn werkgever te verkopen (putoptie), valt dit recht niet onder art. 10a Wet LB 1964 en maakt de waarde in het economische verkeer ervan bij toekenning deel uit van zijn loon. Deze putoptie zou volgens de bewindslieden van Financiën onder omstandigheden wel een lucratief belang kunnen vormen. De aandelen – die op zichzelf beschouwd geen lucratief belang vormen – worden volgens de bewindslieden geen lucratief belang door het toekennen van de putoptie, omdat in het voorbeeld onvoldoende samenhang bestaat tussen het houden van de aandelen en het verwerven van de putoptie.⁵ Helaas wordt niet ingegaan op de vraag hoe moet worden vastgesteld of sprake is van voldoende samenhang tussen twee of meer tot het vermogen van een belastingplichtige behorende vermogensbestanddelen om deze bij de beoordeling van de aanwezigheid en bij de afbakening van de omvang van een lucratief belang als één complex in aanmerking te nemen. De beantwoording van deze vraag wordt overgelaten aan de rechter, de belastingplichtige daarmee (voorlopig) in onzekerheid achterlatend.

5a. Voor de aanwezigheid van een lucratief belang is noodzakelijk dat de voordelen uit hoofde van dit belang ‘naar moet worden aangenomen mede een beloning beogen te zijn voor de werkzaamheden van de belastingplichtige’(art. 3.92b, lid 1, Wet IB 2001). Dit houdt in dat al sprake kan zijn van een lucratief belang als ten minste een van de oogmerken van het toekennen van de aan het belang verbonden voordelen is om hierdoor werkzaamheden van de belastingplichtige te belonen. Het gewicht van het oogmerk om werkzaamheden te belonen ten opzichte van andere oogmerken (bijvoorbeeld het verschaffen van een beloning voor een (risicovolle) kapitaalverstrekking) speelt daarbij kennelijk geen rol. Zodra dit oogmerk – hoe beperkt van betekenis ook – aanwezig is, geldt voor alle voordelen uit hoofde van het desbetreffende belang kennelijk het lucratiefbelangregime. Het komt mij voor dat dit weinig evenwichtig is. Het ware beter geweest om pas een lucratief belang aanwezig te achten als het gewicht van het oogmerk om werkzaamheden te belonen ten opzichte van andere oogmerken een zekere grens overschrijdt of als de voordelen uit het belang onder het lucratiefbelangregime worden gebracht voor zover zij zijn beoogd als beloning voor werkzaamheden. Het zij overigens toegegeven dat dit de eenvoud van de regeling niet ten goede komt.

5b. Bij buitenlands belastingplichtigen speelt het voorgaande in versterkte mate. Bij hen geldt namelijk als voorwaarde voor de aanwezigheid van een lucratief belang dat de voordelen die met het belang worden behaald ‘naar moet worden aangenomen mede een beloning beogen te zijn voor werkzaamheden verricht in Nederland’(art. 7.2, lid 3, Wet IB 2001). Dit betekent dat, als ten minste een van de oogmerken van het toekennen van de aan het belang verbonden voordelen is om hierdoor werkzaamheden van de belastingplichtige in Nederland te belonen, alle voordelen uit hoofde van dit belang in Nederland belastbaar zijn op grond van het nationale recht. Ook hier speelt het gewicht van het oogmerk om werkzaamheden in Nederland te belonen ten opzichte van andere oogmerken (bijvoorbeeld het belonen van werkzaamheden buiten Nederland) kennelijk geen rol. Het volgende voorbeeld illustreert tot welke ongerijmde uitkomsten dit kan leiden. Een in het buitenland woonachtige manager die is verbonden aan een in het buitenland gevestigd investeringsfonds is gedurende vijf dagen per jaar in Nederland aanwezig om een in Nederland gevestigde deelneming van het fonds te besturen. Als deel van de beloning voor zijn werkzaamheden – waaronder die in Nederland – is aan de manager een belang in het fonds toegekend, welk belang kwalificeert als lucratief belang. In deze situatie heeft het bepaalde in art. 7.2, lid 3, Wet IB 2001 tot gevolg dat alle voordelen uit het belang in het fonds tot het binnenlandse inkomen van de manager worden gerekend, waarbij op deze voordelen het lucratiefbelangregime van toepassing is. Het behoeft geen betoog dat deze uitkomst – waarbij ook de voordelen uit hoofde van het belang die zijn beoogd als beloning voor buiten Nederland verrichte werkzaamheden tot het binnenlandse inkomen worden gerekend – niet aanvaardbaar is en dat in gevallen als deze slechts tot het binnenlandse inkomen behoren te worden gerekend de voordelen uit hoofde van het belang voor zover zij zijn beoogd als beloning voor in Nederland verrichte werkzaamheden.⁶

6. In het nationale recht worden de voordelen uit hoofde van een lucratief belang aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. De heffing op grond van het nationale recht kan in grensoverschrijdende situaties echter alleen worden geëffectueerd indien en voor zover het van toepassing zijnde belastingverdrag de heffingsbevoegdheid over deze voordelen aan Nederland toewijst. De bewindslieden van Financiën hebben zich tijdens de parlementaire behandeling op het standpunt gesteld dat voor de toewijzing van de voordelen uit een lucratief belang veelal het verdragsartikel inzake niet-zelfstandige arbeid (toewijzing aan het werkland) of inzake bestuurdersbeloningen (toewijzing aan het land van vestiging van de vennootschap) van toepassing zal zijn.⁷ Het is echter maar de vraag of de verdragspartners van Nederland dit standpunt zullen delen. Gezien de aard van de voordelen uit een lucratief belang, veelal dividenden, renten en vermogenswinsten, is het niet onwaarschijnlijk dat een verdragspartner zich in een voorkomend geval op het standpunt zal stellen dat het dividend-, interest- en/of vermogenswinstartikel van toepassing is. De opmerking van de bewindslieden dat dergelijke kwalificatieverschillen kunnen worden opgelost door middel van de in de het desbetreffende verdrag opgenomen onderlingoverlegprocedure⁸ getuigt van weinig realiteitszin: dergelijke procedures plegen veel inspanning, veel uithoudingsvermogen en veel geld te kosten. Kortom, ook met betrekking tot de toepassing van het internationale belastingrecht bestaat veel onduidelijkheid en onzekerheid.⁹

7. Ingevolge de wettelijke regeling dienen op 1 januari 2009 reeds bestaande lucratieve belangen op de openingsbalans van de werkzaamheid te worden geactiveerd op het bedrag van de oorspronkelijke kostprijs, vermeerderd met het bedrag waarover bij verkrijging inkomstenbelasting is geheven. Hierdoor heeft het nieuwe lucratiefbelangregime materiële terugwerkende kracht, waarbij de terugwerkende kracht zich verder uitstrekt naarmate het belang op een eerder tijdstip is verkregen. Ondanks de van verschillende zijden hiertegen geuite bezwaren, hebben de bewindslieden van Financiën geweigerd om deze onevenwichtigheid te elimineren door een step-up tot de waarde in het economische verkeer toe te staan. Wel is als doekje voor het bloeden toegezegd dat bij belastingplichtigen met een lucratief belang bij wie de waardeaangroei van dit belang vóór 1 januari 2009 in 2009 of daarna als box 1-inkomen wordt belast, de aanslagen over de jaren waarin deze waardeaangroei heeft plaatsgevonden worden herzien voor zover belasting in box 3 is betaald.¹⁰

Tot slot

Kort samengevat, komt het voorgaande erop neer dat de nieuwe wettelijke regeling inzake lucratieve belangen:

• inbreuk maakt op het systeem van de Wet IB 2001,

• tot onevenwichtige tariefmatige uitkomsten leidt,

• rechtsonzekerheid oproept door onduidelijkheid op tal van punten,

• ook in grensoverschrijdende situaties tot veel onzekerheid leidt, en

• fatsoenlijk overgangsrecht ontbeert.

Naar mijn mening had dit ‘broddelwetsvoorstel’ het Staatsblad dan ook niet mogen bereiken.