NTFR 2009/491 - Geruisloze fusie of splitsing bij te laat verzoek

Een bedrijfsfusie, juridische splitsing of juridische fusie heeft in beginsel fiscale afrekening tot gevolg. Voor de bedrijfsfusie vloeit dit rechtstreeks voort uit het totaalwinstbegrip van art. 3.8 Wet IB 2001. Voor de juridische splitsing en juridische fusie is hiertoe bij wetsfictie bepaald dat sprake is van een overdracht (het eerste lid van art. 14a, respectievelijk 14b Wet VPB 1969). Op grond van art. 14, 14a en 14b Wet VPB 1969 kunnen een bedrijfsfusie, een juridische splitsing en een juridische fusie echter desgewenst zonder belastingheffing plaatsvinden. Dit is van rechtswege het geval als voor beide vennootschappen dezelfde bepalingen voor het bepalen van de winst van toepassing zijn, er geen aanspraak is op voorwaartse verliesverrekening, op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van buitenlandse resultaten, op toepassing van de octrooibox of op toepassing van de deelnemingsverrekening¹ en latere heffing is verzekerd. Als niet aan deze vereisten is voldaan, is een geruisloze overgang onder afgifte van nadere (standaard)voorwaarden toch mogelijk, mits vóór de bedrijfsfusie, juridische fusie of juridische splitsing een gezamenlijk verzoek daartoe is ingediend (art. 14, lid 2 respectievelijk het derde lid van art. 14a en 14b).

De vraag is echter wat het gevolg is als het verzoek niet tijdig is ingediend, bijvoorbeeld omdat partijen er in de aanloop naar de fusie of splitsing vanuit gingen dat er geen aanspraak bestond op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl als na de overgang de aangifte wordt opgemaakt, dit wel het geval blijkt te zijn. De veronderstelling dat van rechtswege sprake zou zijn van een geruisloze fusie of splitsing is dan onjuist. Op grond van de wettekst is het dan niet mogelijk om alsnog te verzoeken om een geruisloze overgang. In deze Opinie onderzoek ik of er desondanks nog mogelijkheden zijn voor belastingplichtigen die niet tijdig een verzoek hebben gedaan. Voor het antwoord op deze vraag en de praktische uitwerking daarvan is zowel het Europeesrechtelijke kader, de jurisprudentie van de Hoge Raad als het beleid van de Nederlandse staatssecretaris van Financiën van belang. Ik sluit af met een aanbeveling om een en ander voor belastingplichtigen kenbaar en eenduidig, bij voorkeur wettelijk, te regelen.

Het Europeesrechtelijke kader: de fiscale Fusierichtlijn

De zogenoemde Fusierichtlijn² heeft tot doel te voorkomen dat belasting wordt geheven bij fusies, (gedeeltelijke) splitsingen, inbreng van activa³ of aandelenruil waarbij vennootschappen uit diverse lidstaten zijn betrokken. Hiertoe bepaalt art. 4, lid 1, Fusierichtlijn dat fusie, splitsing en (art. 9) inbreng door vennootschappen die een in de bijlage bij de Fusierichtlijn genoemde rechtsvorm hebben, niet tot enigerlei belastingheffing mag leiden over het verschil tussen de werkelijke waarde en de fiscale waarde van de overgedragen activa en passiva. Om de financiële belangen van de staat van de inbrengende of verworven vennootschap veilig te stellen, staat art. 11, lid 1 belastingheffing wel toe als een hoofddoel van de fusie, splitsing of inbreng belastingfraude of belastingontwijking is. Wanneer de rechtshandeling niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals de herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de betrokken vennootschappen, geldt het vermoeden dat belastingfraude of belastingontwijking een hoofddoel is. Dit is het kader waarbinnen de lidstaten beperkingen kunnen opleggen aan de toepassing van de fiscale faciliteiten.

Het Hof van Justitie EG (HvJ EG) legt de reikwijdte van de Fusierichtlijn ruim en de uitzonderingsbepaling strikt uit. In het arrest Leur-Bloem⁴ overwoog het HvJ EG dat bij het onderzoek of een rechtshandeling belastingfraude- of ontwijking als een van de hoofddoelen heeft, c.q. of sprake is van zakelijke overwegingen, de lidstaten zich er niet toe kunnen beperken vooraf vastgestelde algemene criteria toe te passen. De lidstaten moeten in elk concreet geval de rechtshandeling in haar geheel onderzoeken (r.o. 41). Op grond van de Fusierichtlijn is het derhalve niet toegestaan om in alle gevallen waarin sprake is van een fusie, splitsing of inbreng die niet van rechtswege in aanmerking komt voor de faciliteiten, bijvoorbeeld omdat sprake is van compensabele verliezen, de faciliteiten te weigeren als niet tijdig een verzoek is gedaan. De aanwezigheid van compensabele verliezen is op zich niet voldoende om aan te nemen dat belastingfraude of -ontwijking een hoofddoel is van de rechtshandeling. Bovendien stelt de Fusierichtlijn de toepassing van de fiscale faciliteiten niet afhankelijk van het vooraf indienen van een verzoek. Het niet tijdig indienen van een verzoek geeft evenmin een aanwijzing over het doel van de fusie, inbreng of splitsing. Reeds in 2001 achtte Van der Vegt het feit dat de rechtspersonen een verzoek moeten indienen ter verkrijging van fiscale begeleiding indien niet aan bepaalde algemene criteria is voldaan, niet in overeenstemming met de systematiek van de Fusierichtlijn.⁵ Naar zijn mening moest de formele systematiek van de faciliteiten daarom worden gewijzigd. Dit is echter niet gebeurd, waardoor de Nederlandse Wet VPB 1969 nog steeds eist dat vooraf een verzoek wordt ingediend.

Dat ook de Nederlandse Hoge Raad het blokkeren van een faciliteit – omdat niet is voldaan aan een dergelijke formaliteit – niet in overeenstemming acht met de Europese regelgeving, kan worden afgeleid uit het arrest van 26 november 2004, nr. 39.230, NTFR 2004/1764, BNB 2005/67. In die zaak had belanghebbende verzuimd tijdig (bij het indienen van de aangifte) een beroep te doen op een vrijstelling van kapitaalsbelasting. De Hoge Raad oordeelde in dat geval dat de Kapitaalsbelastingrichtlijn⁶ Nederland verplichtte de desbetreffende inbreng van kapitaalsbelasting vrij te stellen. De voorwaarde dat tijdig een beroep op de vrijstelling wordt gedaan, is niet in de richtlijn voorzien. Nederland mag daarom aan niet-naleving van deze voorwaarde in beginsel niet de consequentie verbinden dat het recht op vrijstelling vervalt. De Hoge Raad achtte slechts met de richtlijn verenigbaar additionele voorwaarden die de toegang tot het recht op vrijstelling niet wezenlijk bemoeilijken en die worden gerechtvaardigd door het belang van een goede uitvoering van de betrokken belastingregeling, waarbij ten opzichte van het belang dat wordt gediend met het stellen van de voorwaarde, de sanctie dat het recht op vrijstelling vervalt, niet disproportioneel mag zijn. Naar mijn mening is ook het verbinden van de fusie- en splitsingsfaciliteiten aan de voorwaarde dat het verzoek tijdig wordt gedaan disproportioneel, zeker zolang de rechtshandeling nog niet tot een definitieve aanslag heeft geleid.

Gevolg van strijd met Fusierichtlijn in zuiver nationaal rechtelijke situaties

Een inbreng over de grens is over het algemeen civielrechtelijk mogelijk. Ook behoort in ieder geval sinds 15 juli 2008 de grensoverschrijdende juridische fusie in Nederland civielrechtelijk tot de mogelijkheden.⁷ Het BW regelt de grensoverschrijdende juridische splitsing nog niet. Vrijwel alle bedrijfsfusies, juridische fusies en splitsingen vinden echter plaats in een nationaalrechtelijke context. De vraag die dan opkomt, is wat de relevantie is van het feit dat het vereiste dat vooraf een verzoek moet worden ingediend, niet in overeenstemming is met de Fusierichtlijn.

In het eerder aangehaalde arrest Leur-Bloem heeft het HvJ EG bepaald dat wanneer een nationale wettelijke regeling zich voor haar oplossingen voor zuiver interne situaties conformeert aan de in het gemeenschapsrecht gekozen oplossingen, de overgenomen bepalingen of begrippen van het gemeenschapsrecht op eenvormige wijze moeten worden uitgelegd, ongeacht de omstandigheden waaronder zij toepassing moeten vinden (r.o. 32). Het HvJ EG verklaarde zich dan ook bevoegd het gemeenschapsrecht uit te leggen wanneer de nationale wetgever bij de omzetting van de bepalingen van een richtlijn in het nationale recht heeft besloten zuiver interne situaties op dezelfde wijze te behandelen als situaties die door de richtlijn worden geregeld en hij zijn nationale wetgeving dus heeft aangepast aan het gemeenschapsrecht (r.o. 34). In het recente arrest Les Vergers du Vieux Tauves heeft het het HvJ EG in herinnering geroepen dat dit inmiddels vaste rechtspraak is.⁸

Van belang is derhalve of de Nederlandse nationale regeling is aangepast aan de Fusierichtlijn. De regeling voor bedrijfsfusies is in 1992 blijkens de parlementaire geschiedenis bewust aangepast aan de Fusierichtlijn,⁹ bij de belastingherziening 2001 heeft nog een verdere aanpassing plaatsgevonden. Voor de aandelenfusiefaciliteiten had de Hoge Raad al in 1998 expliciet bepaald dat, omdat de wetgever bij de implementatie van de Fusierichtlijn situaties die onder de Richtlijn vallen en situaties die daar niet onder vallen op nauwkeurig identieke wijze had geregeld, de regeling voor beide situaties op identieke wijze moest worden uitgelegd.¹⁰ Bij de belastingherziening in het kader van de Wet inkomstenbelasting 2001 heeft de staatssecretaris van Financiën vervolgens nadrukkelijk aangegeven dat de toen ingevoerde antimisbruikregelingen voor de geruisloze juridische fusie en splitsing een vertaling vormden van de richtlijn, zodat deze kon worden ingepast in de Nederlandse wetgeving.¹¹ Tussen grensoverschrijdende en nationale bedrijfs- en juridische fusies en splitsingen wordt derhalve geen onderscheid gemaakt, waardoor ook in nationale situaties een beroep kan worden gedaan op de Fusierichtlijn.¹²

Het gegeven dat de Fusierichtlijn de toepassing van de faciliteit niet verbindt aan het vooraf doen van een verzoek, is derhalve ook relevant in binnenlandse situaties. Ook in dergelijke gevallen zou het niet tijdig doen van een verzoek er niet toe mogen leiden dat een geruisloze fusie of splitsing wordt geblokkeerd.

Oplossingen in de beleidsmatige sfeer

Voor de bedrijfsfusiefaciliteit heeft de staatssecretaris van Financiën in zijn besluit van 29 september 2008 een regeling getroffen voor belastingplichtigen die het verzoek te laat hebben ingediend.¹³ In paragraaf 9 van dit besluit schrijft de staatssecretaris dat als het verzoek om een geruisloze bedrijfsfusie met standaardvoorwaarden ná de overdracht is ingediend, fiscale begeleiding niet meer op grond van art. 14, lid 2, Wet VPB 1969 kan plaatsvinden. Hij deelt echter tevens mee dat hij voor de gevallen waarin het verzoek te laat is ingediend, goedkeurend beleid heeft ontwikkeld op basis waarvan alsnog heffing achterwege kan blijven. Dit beleid is slechts van toepassing indien overigens aan alle voorwaarden van art. 14 is voldaan en de overdracht van de onderneming bij de overdrager of overnemer niet heeft geleid tot een onherroepelijk vaststaande aanslag, waarbij een belaste overdracht uitgangspunt is geweest. Aan de goedkeuring worden voorwaarden verbonden die vergelijkbaar zijn met de voorwaarden die worden gesteld bij de toepassing van art. 14, lid 2, Wet VPB 1969. Het verlenen van de goedkeuring is gemandateerd aan de inspecteur. Als een verzoek te laat is ingediend, moet de inspecteur voordat hij het verzoek afwijst contact opnemen met de indieners van het verzoek en vragen of zij van deze goedkeuring gebruik willen maken. De staatssecretaris merkt nadrukkelijk op dat de goedkeuring niet vatbaar is voor bezwaar en beroep. Dit betekent dat waar de voorwaarden voor een geruisloze fusie normaal gesproken in een voor bezwaar vatbare beschikking zijn opgenomen, dat niet het geval is als gebruik wordt gemaakt van de goedkeuring. Dit beperkt de rechtsbescherming van de belastingplichtige.

Voor juridische fusies en splitsingen is dergelijk beleid niet bekend gemaakt. In een inmiddels vervallen besluit over de voorwaarden voor een juridische fusie werd echter expliciet bepaald dat als het verzoek te laat was ingediend, het naar het ministerie moest worden doorgezonden.¹⁴ Een directe afwijzing was derhalve niet de bedoeling. In het besluit van 25 februari 2002 waarin de afdoening van verzoeken om een geruisloze juridische fusie door de inspecteur is geregeld¹⁵, is deze bepaling niet opgenomen. Dit geldt eveneens voor het vergelijkbare besluit inzake juridische splitsingen.¹⁶ Wel bepaalt onderdeel 3 van beide besluiten dat als de inspecteur niet op grond van het besluit zelf op het verzoek mag beslissen, bijvoorbeeld omdat niet is voldaan aan de in de wet gestelde eisen (paragraaf 1.3.d.2 van beide besluiten), de inspecteur het verzoek moet doorzenden naar het Ministerie van Financiën, waar het verzoek wordt beoordeeld. Het ministerie stuurt vervolgens een concept-beschikking naar de inspecteur en staat hem toe om op het verzoek te beslissen. Een te laat ingediend verzoek kan wellicht via deze procedure toch worden ingewilligd. De beslissing op het verzoek heeft blijkens de voornoemde besluiten de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking, waardoor de rechten van een belastingplichtige die een verzoek om juridische fusie of splitsing te laat indient, anders dan bij een bedrijfsfusie, niet worden aangetast. Een afwijzing van een geruisloze fusie of splitsing louter op grond van het feit dat het verzoek te laat is ingediend, kan derhalve onder verwijzing naar de Fusierichtlijn aan de rechter worden voorgelegd.

Pleidooi voor een eenduidige wettelijke regeling

Naar mijn mening is de huidige praktijk waarin de strijd met de Fusierichtlijn ingeval een verzoek te laat is ingediend in de beleidsmatige sfeer wordt opgelost, uit het oogpunt van rechtzekerheid niet ideaal. Voor de bedrijfsfusie is weliswaar duidelijk dat een geruisloze fusie mogelijk is ondanks een niet-tijdig ingediend verzoek, maar de belastingplichtige is zijn rechtsmiddelen in die gevallen kwijt. Bij de juridische fusie en splitsing behoudt de laatkomer weliswaar zijn rechtsmiddelen, maar hij heeft het probleem dat nergens expliciet bekend is gemaakt dat het missen van de wettelijke inlevertermijn voor het verzoek niet fataal is. Dit maakt naar mijn mening dat de Nederlandse regeling op dit punt nog steeds niet in overeenstemming is met de Fusierichtlijn die belastingplichtigen die aan de voorwaarden voldoen, met of zonder verzoek recht geeft op fiscale begeleiding. Voor de rechtszekerheid en uit het oogpunt van rechtsgelijkheid is het van belang dat eenduidig, voor iedereen kenbaar en zonder aantasting van rechtsmiddelen wordt vastgelegd dat een te laat ingediend verzoek niet tot gevolg heeft dat een geruisloze fusie niet mogelijk is. Naar mijn mening zou dit bij voorkeur wettelijk moeten worden geregeld.