NTFR 2009/614 - Navordering en een betrouwbare Belastingdienst

De eis van het nieuwe feit is de kern van het leerstuk van de navorderingsaanslag.

De inspecteur moet beschikken over een feit dat bij de aanslagregeling niet bekend was of redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn – tenzij de belastingplichtige te kwader trouw is (art. 16, lid 1, AWR). Navorderen is dus niet mogelijk indien de te lage aanslag te wijten is aan een onjuist inzicht in de feiten of het recht. In de praktijk betekent dit dat de inspecteur de aanslag redelijk zorgvuldig moet vaststellen.

Het leerstuk van de navorderingsaanslag bevindt zich in het spanningsveld van de rechtsgelijkheid en de rechtszekerheid (vertrouwensbeginsel). Navordering dient de materiële rechtsgelijkheid, namelijk de gelijkheid van deze belastingplichtige ten opzichte van vergelijkbare belastingplichtigen – bij wie de belastingschuld juist is vastgesteld. Daartegenover ontleent de belastingplichtige vertrouwen aan de primitieve aanslag: zijn formele belastingschuld staat nu vast, en daarmee zijn betalingsverplichting. Hoofdregel is dat de rechtsgelijkheid prevaleert mits de inspecteur redelijk zorgvuldig is geweest bij de vaststelling van de primitieve aanslag. Zo niet, dan weegt het vertrouwen (de rechtszekerheid) dat de belastingplichtige aan die aanslag ontleent zwaarder.

De vraag is dan of dit anno 2009 nog een redelijke afweging van rechtsgelijkheid en rechtszekerheid is. Met andere woorden: is de eis van het nieuwe feit nog wel van deze tijd?

In deze bijdrage wil ik mij concentreren op het (mogen) vertrouwen op de kwaliteit van de aanslagregeling en meer speciaal op de betrouwbaarheid van de Belastingdienst. Naar mijn mening verdient dit vertrouwen niet alleen (meer) aandacht van de machten van de trias politica maar ook van de rechtswetenschap.¹

Ik zal de eis van betrouwbaarheid plaatsen in het kader van de aanslagbelastingen en de eis van het nieuwe feit in relatie tot de werkwijze van de Belastingdienst.

1. Aanslagbelastingen

Navordering speelt bij aanslagbelastingen, die op hun beurt in het bredere kader van de belastingheffing geplaatst moeten worden. Belastingheffing staat in het teken van de spanning tussen rechtshandhaving en rechtsbescherming. De bevoegdheden en rechten en plichten zijn hier ongelijk verdeeld. De inspecteur bepaalt eenzijdig de rechtspositie van de belastingplichtige, met vaak een flinke financiële impact, en beschikt daartoe over vergaande juridische bevoegdheden. Deze juridische asymmetrie is de tegenhanger van de aanwezige informatieasymmetrie: de belastingplichtige kent de feiten – of kan ze achterhalen – die voor de bepaling van zijn fiscale positie van belang zijn. Vanwege de behoefte aan medewerking van de burger, beschikt de inspecteur bij de aanslagregeling over primaire en secundaire bevoegdheden (vgl. art. 6 e.v. respectievelijk art. 47 e.v. AWR) en sanctiemogelijkheden. Voor de belastingplichtige staat tegenover deze meewerkplicht rechtsbescherming, bijvoorbeeld in de vorm van de eis van het nieuwe feit.

Boven op deze juridische asymmetrie komt vaak nog een feitelijke asymmetrie. De Belastingdienst is bij uitstek een complexe bureaucratische monopolistische organisatie. Daarbij komen de grote deskundigheid en financiële, technische en administratieve middelen, ook is er meer emotionele distantie dan bij de gemiddelde particuliere belastingplichtige. Bovendien is niet elke burger even mondig. Vaak is de burger voor zijn kennis van het toepasselijke belastingrecht afhankelijk van de Belastingdienst. Denk aan beleidsregels, voorlichtingsmateriaal en individuele informatieverschaffing die deze duidelijkheid moeten bieden. Geen wonder dat burgers, daaronder ook vaak professionals, zich tegenover de Belastingdienst afhankelijk en onmachtig voelen.² Al is de afstand tussen Belastingdienst en burgers lang zo groot niet meer als pakweg 50 jaar geleden, partijen zijn dus zeker niet gelijk. De term ‘horizontalisering’ die vaak gebruikt wordt om de veranderende verhouding tussen overheid en burger te typeren lijkt hier dus meer gelijkheid te suggereren dan er is.³ Belastingheffing blijft onherroepelijk een vorm van machtsuitoefening, die zeer bedreigend kan overkomen. Denk maar aan de FIOD die bij de belastingplichtige op de stoep staat.

Er is ook geen sprake van gelijke verantwoordelijkheid voor een juiste aanslag; die ligt eenzijdig bij de deskundige inspecteur met al zijn bevoegdheden. De heffingsmethode bij de inkomstenbelasting is namelijk ‘heffing bij wege van aanslag.’ De inspecteur stelt de formele belastingschuld vast. Deze heffingsmethode wordt traditioneel gebruikt indien het gaat om gecompliceerde regelingen en belastingtarieven en burgers aan wie veelal geen bijzondere fiscale deskundigheid kan worden toegerekend. De vaststelling van de omvang van de belastingschuld is bij deze belastingen een zo ingewikkelde zaak, dat deze onmogelijk aan de belastingplichtigen kan worden overgelaten. Bovendien zijn de bedragen waarom het gaat te groot om op een juiste vaststelling daarvan door de belastingplichtige te kunnen vertrouwen, zo is het uitgangspunt van deze heffingstechniek. Daarom moet aan de (verplichting tot) betaling van de belastingschuld een ambtelijke vaststelling voorafgaan: de inspecteur beoordeelt de aangifte en legt een aanslag op. Ook zonder aangifte kan hij een aanslag opleggen. De wettelijke verantwoordelijkheid voor een juiste formalisering van de materiële belastingschuld ligt daarmee bij de inspecteur. Zonder zijn handelen ontstaat geen betalingsverplichting.

Aanslagbelastingen, met name de inkomsten- en vennootschapsbelasting zijn er in de loop der tijd niet eenvoudiger op geworden. Een elektronische aangifte is weliswaar relatief eenvoudig te doen, maar dat wil nog niet zeggen dat de belastingplichtige echt inzicht heeft in die complexe inkomstenbelasting. Deze complexiteit leidt ertoe dat fouten in de aanslag en afwijkingen van de aangifte vele oorzaken kunnen hebben. Als de belastingplichtige onderkent dat er een fout is gemaakt, is daarmee niet gezegd dat hij ook de oorzaak van die fout onderkent.⁴

Staat de inspecteur nu voor een onmogelijke taak, gegeven het massale karakter van de aanslagregeling? Het opleggen van miljoenen aanslagen per jaar maakt een perfecte zorgvuldigheid immers onmogelijk. Elke aangifte tot in het kleinste detail controleren is realistisch noch wenselijk – het zou namelijk tot een reusachtige bureaucratie leiden. De jurisprudentie van de Hoge Raad toont hier begrip voor: de inspecteur hoeft niet elke aangifte tot in de kleinste details te controleren. Een redelijk zorgvuldige aanslagregeling volstaat. Zo mag de inspecteur op de juistheid van de aangifte vertrouwen tenzij de aangifte of andere (contra-)informatie aanleiding geeft tot nader onderzoek (beperkte onderzoeksplicht).

De verantwoordelijkheid van de inspecteur voor de aanslagregeling wordt dus ingevuld via het zorgvuldigheidsbeginsel. Een betrouwbare overheid is hier uitgangspunt. Alleen als de inspecteur zijn werk redelijk zorgvuldig heeft gedaan kan er sprake zijn van een nieuw feit en is navordering, een inbreuk op de rechtszekerheid van de burger, mogelijk.

De Hoge Raad stelt als gezegd niet al te hoge eisen aan die zorgvuldigheid.⁵ Maar als de inspecteur niet voldoet aan die soepele eisen verliest hij zijn bevoegdheid tot navordering. Deze sanctie op onzorgvuldig werken volgt ook als de belastingplichtige kan zien dat de inspecteur een fout heeft gemaakt, of zelfs welke fout hij heeft gemaakt (tenzij het een niet-gewilde schrijf- of tikfout enz. is). Dat de belastingplichtige ziet dat het fout gaat is niet van belang. De volle verantwoordelijkheid voor de juistheid van de formalisering van de materiële belastingschuld in de aanslagbelastingen ligt immers op de schouders van de inspecteur. De belastingplichtige mag dus op diens redelijk zorgvuldig handelen vertrouwen.

Kortom, een betrouwbare Belastingdienst gaat redelijk zorgvuldig te werk. Als zich dan nieuwe feiten voordoen kan dat de Belastingdienst niet worden verweten en is in beginsel navordering mogelijk.

2. Nieuw feit, behoudens …

Recht noch maatschappij staan stil. Dat betekent dat steeds opnieuw de vraag gesteld dient te worden of een wettelijke regeling nog wel up to date is. Dat geldt ook voor de eis van het nieuwe feit. Het bredere kader hierbij is de vraag of en hoe art. 16 AWR geherformuleerd moet worden.⁶ De wetgever, althans de staatsecretaris van Financiën, heeft daar zijn eigen ideeën over. Uit het advies van de Raad voor de rechtspraak blijkt dat er een concept wettekst ligt van art. 16 AWR waarin de huidige formulering van de eis van het nieuwe feit wordt aangevuld: ‘behoudens de gevallen waarin de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat er te weinig belasting is geheven.’⁷ Resultaat hiervan is dat de fiscus over meer navorderingsmogelijkheden beschikt omdat de belastingplichtige minder zekerheid mag ontlenen aan het aanslagbiljet.

Het wetsvoorstel laat de (geobjectiveerde) wetenschap van de belastingplichtige dat de aanslag onjuist is zwaarder wegen dan het belang van een betrouwbare Belastingdienst.

Ik ga hier verder in op het vertrouwen van de belastingplichtige. Ik doel hier dan niet zozeer op het vertrouwen dat ontleend mag worden aan het aanslagbiljet, dit is het vertrouwensbeginsel als element van het rechtszekerheidsbeginsel.⁸ Het gaat hier met name op het vertrouwen op een redelijk zorgvuldige aanslagregeling zonder welke in beginsel geen sprake kan zijn van een nieuw feit. Een betrouwbare overheid staat hier dus ten dienste van de rechtsgelijkheid. Fouten van de Belastingdienst leiden immers tot een te onjuiste formalisering van de belastingschuld. Hobbes benadrukte al in de zeventiende eeuw het belang van een gelijke behandeling in de fiscaliteit. Een last wordt licht als velen die dragen. Maar dat is anders als sommigen hun deel niet bijdragen. Ongelijkheid leidt dan tot een zwaardere last voor de anderen. Daar zullen zij over klagen. ‘And it is not so much the burden itself that men object to, as the inequality.’⁹ Rechtsgelijkheid is dus een gevoelig punt.

3. Kleine geschiedenis van nieuw feit

Een dikke honderd jaar geleden werd via de Wet van 21 april 1904 (Stb. 1904, 80) in de Wet Vermogensbelasting 1892 het woord ‘feit’ toegevoegd als voorwaarde voor het opleggen van een navorderingsaanslag. Van het begin af aan is hier discussie over geweest. Dat was ook weer het geval bij de totstandkoming van de AWR in 1959.¹⁰ Het bestaande criterium dat ‘enig feit’ grond oplevert voor navordering werd vastgelegd in het wetsontwerp.¹¹ De vaagheid van de term ‘enig feit’ leidde tot een amendement van het Kamerlid Lucas. Als gevolg hiervan werd de bekende tweede zin opgenomen in art. 16, lid 1: ‘Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren.’¹² In de jaren tachtig van de vorige eeuw stond het nieuwe feit opnieuw ter discussie.

Simons heeft destijds onderzoek gedaan naar aanleiding van de veranderde werkwijze van de fiscus, met name gelegen in de toenemende administratieve afdoening van aangiften. In toenemende mate zouden fouten in (IB-)aangiftes ten onrechte niet worden gecorrigeerd omdat deze noodgedwongen bij gebrek aan menskracht, na een eerste globale selectie, zonder verdere controle werden afgedaan (‘afstempelen’). De vraag was of die werkwijze moest leiden tot een andere afweging van de belangen van rechtshandhaving en rechtsbescherming (rechtsgelijkheid en rechtszekerheid).¹³ Simons stelde voor de eis van het nieuwe feit te laten vervallen. De belastingplichtige zou dan worden beschermd door de beginselen van behoorlijk bestuur. Hij meende dat deze een adequate rechtsbescherming garandeerden. De eis van het nieuwe feit is toen echter niet vervallen. Een belangrijke reden hiervoor was dat capaciteitsproblemen, en breder een bepaalde werkwijze of organisatie van de aanslagregeling, primair de verantwoordelijkheid zijn van de Belastingdienst. Deze mogen niet zomaar leiden tot een verminderde rechtsbescherming, in dit geval bij navordering.¹⁴ Overigens mag niet vergeten worden dat er toen ook al geen te zware eisen aan de aanslagregeling door de inspecteur werden gesteld.¹⁵

Maar al voor Simons was het Scheltens die meende dat de fouten van de fiscus niet al te snel moesten worden afgestraft via de eis van het nieuwe feit. Volgens Scheltens moet een geconstateerd ambtelijk verzuim niet per definitie leiden tot de conclusie dat een nieuw feit ontbreekt zodat niet nagevorderd kan worden.¹⁶ Scheltens fundeert dit door hem gepropageerde onderscheid tussen ambtelijk verzuim en nieuw feit op de kenbaarheid van bepaalde vormen van ambtelijk verzuim voor de belastingplichtige. Dit onderscheid is zijns inziens alleen relevant voor ‘later bekend geworden feiten’. Een verandering van inzicht in het recht kan sowieso niet met een navorderingsaanslag worden gerealiseerd. Scheltens schrijft dat ten aanzien van ‘de interpretatie van de wet’ de Belastingdienst gebonden behoort te zijn aan zijn eenmaal in de aanslag ingenomen standpunt. Dit volgt uit het ‘eenzijdige karakter van het bepalen van dit standpunt, waaraan de belastingplichtige geen deel heeft.’¹⁷

De rechter heeft echter niet de door Scheltens en Simons gepropageerde afweging van rechtsgelijkheid en rechtszekerheid (vertrouwen) gevolgd. De wetgever heeft zich beperkt tot de invoering van kwade trouw in 1994.¹⁸

4. Meer duidelijkheid gewenst

Happé kwalificeerde onlangs het leerstuk van de navordering als mandarijnenwetenschap: op een aantal belangrijke punten is de rechtspraak van de Hoge Raad verworden tot een zeer gedetailleerd en zeer gecompliceerd geheel.¹⁹ Nu ontbreekt hier de ruimte om die navorderingsmandarijn te pellen en de partjes daarvan in volle glorie en onderlinge samenhang te presenteren; hetgeen overigens slechts mandarijnen is gegeven – zo wist men al in het oude China. Happé noemt het voorbeeld van de bescherming van het nieuwe feit die niet toekomt aan de belastingplichtige te kwade trouw. Invulling van het begrip kwade trouw is door de wetgever aan de rechter overgelaten. De Hoge Raad heeft gekozen voor een restrictieve, strafrechtelijke uitleg, waarbij vragen naar het causale verband dan wel naar de toerekening aan de belastingplichtige een cruciale, maar ‘nog moeilijk te doorgronden rol spelen’, zo meent Happé.²⁰ Verder noemt hij het vereiste van het nieuwe feit zelf dat de rechter noopt steeds nauwkeurig na te gaan welke feiten de inspecteur bekend waren of bekend hadden moeten zijn ten tijde van de aanslagregeling. De eis van het nieuwe feit vraagt dan geregeld om een onderzoek van de rechter naar allerlei interne werkprocessen van de Belastingdienst. Vergelijkbaar is zijns inziens het onderzoek in de ‘black box’ van de Belastingdienst in het kader van de schrijf- en tikfoutenleer om te kunnen vaststellen of er sprake is van een discrepantie tussen de wil van de inspecteur en zijn verklaring zoals die in het aanslagbiljet is vastgelegd. Systeem-, werkwijze- en organisatiefouten gemaakt in het kader van het tot stand komen van de aanslag beletten immers navordering. De belanghebbenden in kwestie moeten volgens Happé deze procedures ‘wel ervaren als volstrekt ondoorzichtig en de uiteindelijke beslissing van de rechter als onvoorspelbaar en willekeurig.’²¹

Dit zijn drie onderscheiden probleemgebieden. Het is evident dat het leerstuk van de navorderingsaanslag inderdaad ingewikkeld is geworden. De vraag is echter of de navorderingsrechtspraak in vergelijking met andere leerstukken en rechtsgebieden relatief echt veel ingewikkelder en ondoorzichtiger is geworden. En als dat zo is, dan is nog de vraag of dat terecht is, zodat het verwijt mandarijnenwetenschap al minder treft. Zonder meer kan worden toegegeven dat het leerstuk van navordering niet eenvoudig (meer) is. Maar dat lijkt mij op zich niet zo vreemd nu het zich met maatschappelijke veranderingen en normen mee ontwikkelt en steeds weer opnieuw een antwoord moet geven op nieuwe situaties. Zo heeft de wetgever met de invoering van het criterium van de kwade trouw een keuze gemaakt voor versterking van het rechtsgelijkheidsbeginsel; de schrijf- en tikfoutenleer is een voorbeeld van de reactie op een nieuwe soort situatie waar de wetgever destijds niet aan heeft gedacht (evenzeer een versterking van het gelijkheidsbeginsel). De jurisprudentie inzake de werkwijze van de fiscus is in feite een actualisering van aloude jurisprudentie (denk aan ‘administratieve afdoening’) waarbij gebruik van ICT nieuwe situaties met zich meebrengt.²² Dat leidt tot complexiteit, maar niemand zal toch willen dat de rechtsontwikkeling in 1959 was stil gezet? Toegegeven, het onderzoek in de black box van de Belastingdienst moge vaak lastig zijn, maar het gaat daar precies om de Belastingdienst als betrouwbare overheid met een weloverwogen werkwijze en organisatie. Simpel recht doet dan geen recht aan een complexe samenleving. Sommige afbakenings- en interpretatieproblemen moeten we voor lief nemen.

De vraag is bovendien of navordering nu zoveel ingewikkelder is dan andere onderdelen van het belastingrecht. Neem nu de toepassing van de beginselen van behoorlijk bestuur, vergelijkbaar vanwege de spanning tussen rechtshandhaving en rechtsbescherming, dat is inmiddels ook niet voor iedereen transparant meer. Het op zich te rechtvaardigen verschil tussen inlichting en toezegging is een bron van frustratie voor burgers. Willen we als reactie daarop terug naar de situatie van voor de doorbraakarresten? Een mooi voorbeeld van duidelijkheid is box 3: de norm is eenvoudig en kenbaar.²³ Maar die eenvoud gaat ten koste van de rechtvaardigheid.

De complexiteit is dus een feit en wel haast onvermijdelijk. Het navorderingsleerstuk kan echter wel worden gestructureerd en inzichtelijk gemaakt. Het laat zich mijns inziens goed opsplitsen in een aantal regels voor verschillende situatietypen. Dat maakt het op zich niet echt eenvoudiger, maar wel inzichtelijker. De belastingwetenschap en vakliteratuur hadden dit leerstuk zeker meer mogen systematiseren.²⁴ Maar ook de rechter had soms wat meer duidelijkheid kunnen geven. Een voorbeeld daarvan is onduidelijkheid in de nieuwe formulering van de schrijf- en tikfoutenleer in het arrest van 8 augustus 2003, nr. 37.570, NTFR 2003/1399, BNB 2003/345. Navordering is toegestaan in het geval van een ‘discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt.’ Duidelijker was geweest als de Hoge Raad had geschreven ‘een dergelijke fout.’²⁵ De formulering van de Hoge Raad kan een wijder bereik suggereren dan schrijf- en tikfouten e.d., namelijk ook navordering bij onjuist inzicht in de feiten of het recht. Deze onduidelijkheid had in een volgend arrest kunnen worden weggenomen via een obiter dictum.²⁶

5. Betrouwbare Belastingdienst

De burger dient op het bestuur te kunnen rekenen. Het bestuur bepaalt uiteindelijk (eenzijdig) de rechtspositie van de burger. Als gezegd mag de belastingplichtige vertrouwen op een redelijk zorgvuldige aanslagregeling. Hier speelt de idee van de betrouwbare overheid. Een Belastingdienst die eerdere onzorgvuldig genomen besluiten mag herzien met een navorderingsaanslag zal door de belastingplichtige niet direct worden gezien als een betrouwbaar overheidsorgaan. Daarmee boet de Belastingdienst aan legitimiteit in, hetgeen de nalevingsbereidheid van de belastingplichtige(n) kan schaden.²⁷

Het vertrouwen op het handelen van de Belastingdienst is een waarde die respect verdiend. Dat geldt zeker voor een formele handeling in de vorm van een aanslag of beschikking. Het gaat om een formalisering waar enkel de inspecteur verantwoordelijk voor is. Men mag vertrouwen op de kwaliteit van dat proces en resultaat; de term ‘definitieve aanslag’ geeft dat al aan. Daaraan doet niet af dat onder omstandigheden navordering mogelijk is, dat is namelijk juist op voorwaarde van een redelijk zorgvuldige aanslagregeling. Slechts onder bepaalde voorwaarden kan de Belastingdienst een te lage aanslag corrigeren. Daarbij geldt bovendien dat vertrouwen geen zwart-wit kwestie is; het is niet alles of niets. Vertrouwen is een kwestie van gradatie.²⁸ Die gradatie komt hier tot uitdrukking in de hoofdregel dat er nagevorderd mag worden tenzij niet voldaan is aan de eis van het nieuwe feit. De burger mag dus een zeker vertrouwen ontlenen aan de aanslag en daarmee op de zorgvuldigheid van de inspecteur bij de vaststelling daarvan. Alleen al de eis dat een ‘redelijke’ zorgvuldigheid is vereist, drukt uit dat vertrouwen, en meer algemeen rechtszekerheid, niet absoluut is.

Een betrouwbare overheid maakt bewuste keuzes met betrekking tot haar organisatie, werkwijze en ICT-systemen. De taken en verantwoordelijkheden vragen om bewust beleid bij de Belastingdienst. Dat geldt ook zaken als het gebruik van informatietechnologie, de planning van de werkzaamheden en de inzet van medewerkers naar de mate van hun deskundigheid. Dat was vroeger niet anders. De inspecteur heeft nu een assistent in de vorm van een computer die allerlei nuttig en arbeidsintensief voorwerk verricht. Maar net als bij medewerkers kan er ook bij computers sprake zijn van ondeskundigheid, bijvoorbeeld als er fouten in de programmatuur zitten. Deze fouten zijn het gevolg van menselijke keuzes en onvoldoende deskundigheid in het programmeren binnen de Belastingdienst. Dergelijke fouten die het gevolg zijn van bepaalde (beleidsmatige) keuzes kunnen de organisatie worden aangerekend.

Bij de huidige werkwijze worden met behulp van geavanceerde informatietechnologie (de ‘computer’) de aangiftes gecontroleerd en geselecteerd. Aangiftes worden eventueel ‘uitgeworpen’ voor nader ‘handmatig’ onderzoek door medewerkers – vaak enkel op bepaalde onderdelen. Daarbij moeten keuzes worden gemaakt. Als er bijvoorbeeld te weinig (deskundige) medewerkers voor deze beoordeling zijn, moet de computer zodanig afgesteld worden dat die minder aangiftes uitwerpt. Ook kan het zijn dat uitgeworpen aangiftes door gebrek aan personeel niet gecontroleerd kunnen worden. Deze situatie is in feite een vorm van administratieve afdoening, met het risico van het ontbreken van een nieuw feit. De oorzaak van foute aanslagen is dus zeker niet altijd de digitalisering.²⁹ Kern is dat het hier gaat om een capaciteitsprobleem in het licht van een bepaalde werkwijze of organisatie, waar de Belastingdienst (al dan niet noodgedwongen) zelf voor kiest en verantwoordelijk voor is. In die zin is er niets nieuws onder de zon. Ook vroeger zullen er vaak forse bedragen in het geding zijn geweest die bij administratieve afdoening niet konden worden nagevorderd.

Fouten die vroeger voorkwamen, kunnen zich dus ook in het ICT-tijdperk voordoen, waarbij de oorzaak van de fouten niet wezenlijk anders is dan vroeger. Dat er in dit opzicht niets nieuws onder de zon is, wil natuurlijk niet zeggen dat anno 2009 rechtshandhaving en rechtsbescherming niet anders tegen elkaar afgewogen zouden kunnen worden dan voorheen, maar daarvoor moeten dan wel goede argumenten worden aangevoerd. Waarom zouden we nu precies minder hechten aan rechtszekerheid en meer aan rechtsgelijkheid? En is een betrouwbare overheid een waarde die we echt serieus willen nemen? Welke prijs hebben we daarvoor over?

Voor de zekerheid merk ik nog op dat schrijf- en tikfoutenjurisprudentie heel goed past bij de eis van een betrouwbare overheid. De inspecteur doet onbewust iets in een split second, een onbewaakt ogenblik, wat hij helemaal niet beoogde te doen. Zo ontstaat de ook in het civiele recht bekende discrepantie tussen wil en verklaring. De kern van schrijf- en tikfoutenjurisprudentie is en blijft dat de belastingplichtige met het aanslagbiljet in handen ziet dat de inspecteur deze formalisering niet bedoeld kan hebben, bijvoorbeeld door een komma die evident verschoven is. Zeker, de Belastingdienst is een black box, maar dat is niet van belang. Het gaat erom dat de belastingplichtige weet dat wat er uit die black box komt rollen zó niet bedoeld kan zijn; onafhankelijk van de zorgvuldigheid die daar betracht is. Zoals een ieder zich – voor de toehoorder of wederpartij kenbaar – kan verspreken of verschrijven, kan dit ook in een betrouwbare organisatie gebeuren. Weinigen zullen daarop willen vertrouwen of daaraan zekerheid willen ontlenen.

Bij de werkwijzejurisprudentie daarentegen ziet de belastingplichtige dat de inspecteur vermoedelijk iets gemist of vergeten heeft. Wat de oorzaak daarvan is, en of er al dan niet voldoende interne controle is, weet hij niet. Hij kan niet in de black box kijken. Maar duidelijk is wel dat het geen onbewuste fout is. Het is een vermijdbare fout die afdoet aan de betrouwbaarheid van de Belastingdienst. De inspecteur en zijn organisatie zijn gewoon niet voldoende zorgvuldig geweest.

Het onomstreden belang van een betrouwbare overheid dient ook verdisconteerd te worden bij een eventuele regimewijziging. Het verruimen van navorderingsmogelijkheden zou niet mogen leiden tot een kleinere prikkel voor de Belastingdienst om zorgvuldig te werken.³⁰ De zorgvuldigheid van de aanslagregeling dient ook dan te worden gestimuleerd.³¹ Er dient een prikkel te zijn om aanslagen en (andere) beschikkingen vast te stellen waarop de burger daadwerkelijk kan vertrouwen.³² De burger kan er dan redelijk zeker van zijn dat zijn rechtspositie definitief is bepaald omdat die niet al te gemakkelijk kan worden herzien – zonder dat de burger een verwijt gemaakt kan worden. Als een dergelijke prikkel voor de Belastingdienst om een betrouwbare overheid te zijn ontbreekt, verschuift feitelijk het moment van rechtszekerheid naar het einde van de navorderingstermijn (art. 16, lid 3 en 4 AWR). Een betrouwbare overheid biedt echter haar burgers meer dan deze formele bottom line.

6. Conclusie

De eis van het nieuwe feit zou niet meer van deze tijd zijn. Een brede analyse van een gesignaleerd probleem dient aan de keuze van oplossingen vooraf te gaan. Dat geldt ook voor het leerstuk van de navordering. In deze bijdrage heb ik me op een aspect geconcentreerd dat nog te veel is veronachtzaamd: de Belastingdienst als betrouwbare overheid. De overheid die vaak voor de burgers ingrijpende beslissingen neemt dient betrouwbaar te zijn; dat is een kernwaarde van onze rechtsstaat. De eis van een redelijke zorgvuldigheid bij de aanslagregeling drukt het belang van betrouwbaarheid uit. Een betrouwbare Belastingdienst is zo een voorwaarde om bij navordering de rechtsgelijkheid te laten prevaleren boven de rechtszekerheid van de individuele belastingplichtige.