NTFR 2009/751 - Omgang van de Hoge Raad stil?

Het omgaan als zodanig van de Hoge Raad brengt de pennen maar beperkt in beweging. Dit geldt zowel de pennen van de Hoge Raad zelf, als de pennen van de fiscale literatoren. Zo komt de term ‘omgaan’ niet voor in het trefwoordenregister van Belastingprocesrecht van Pechler¹ en al evenmin in Fiscaal procesrecht van Meyes Van Soest Van den Berge en Van Gelderen². In hun Cassatie in belastingzaken wijden Niessen en Bergman³ er enkele regels aan. Ook in Hoofdlijnen fiscaal procesrecht hebben Langereis en De Roos⁴ de term niet opgenomen in het trefwoordenregister. In de tekst komt het begrip overigens wél voor.⁵

In het navolgende bespreek ik een recent arrest waarin de Hoge Raad omgaat. In HR 1 februari 2008, nr. 43.486, BNB 2008/106 met noot A.O. Lubbers, ook besproken door Doornebal⁶, is de Hoge Raad omgegaan ter zake van de activering van veldinventaris. In eerdere jurisprudentie was het fenomeen veldinventaris ook al eens aan de orde geweest. In die eerdere arresten zette de Hoge Raad de nu verstomde toon. Ik besteed aandacht aan de vraag waarom de Hoge Raad omgaat en waaruit dat waarom kenbaar is.

Zeker kan men positieve waardering opbrengen voor de omstandigheid dat de Hoge Raad werk maakt van de dynamiek van goed koopmansgebruik. Doornebal wijst daarop in een recent artikel.⁷ In een tijd waarin erover wordt geklaagd dat de Hoge Raad het eigenlijk te druk heeft, is het echter van belang te voorkomen dat partijen de rechter benaderen onder het motto ‘niet geschoten is altijd mis’. Naarmate het beter mogelijk is om een inschatting te maken van de kans dat de Hoge Raad in een bepaalde casus zal omgaan, zal er minder aanleiding zijn om tegen beter weten in te procederen.

Veldinventaris vroeger

In HR 27 november 1957, nr. 13.341, BNB 1958/8 betrof het de veldinventaris van een veeteeltbedrijf. In een veeteeltbedrijf is maar zeer beperkt sprake van veldinventaris. Het gaat dan hoofdzakelijk om uitgaven voor bemesting van het land. Van die uitgaven stond vast dat ze uitsluitend waren gedaan ten behoeve van het onmiddellijk daarop volgende oogstjaar en dat ze in dat jaar praktisch gesproken waren uitgewerkt. Op basis van die omstandigheden besliste de Hoge Raad dat goed koopmansgebruik er zich niet tegen verzet deze uitgaven te brengen ten laste van het jaar waarin zij zijn gedaan. Het valt op dat de term ‘eenvoudsbeginsel’ in de overwegingen van de Hoge Raad in dit arrest niet voorkomt. De geschetste omstandigheden lijken niet van dien aard dat zij de administratieve bedrijfsvoering van deze veehouderij sterk onder druk zetten. In boekhoudkundige termen: het valt niet op voorhand in te zien dat het boeken van deze uitgaven op een kostenrekening wezenlijk gecompliceerder is dan het boeken van deze uitgaven op een balansrekening. Als hier al sprake is van toepassing van het eenvoudsbeginsel, dan toch niet als uitdrukking van de noodzaak om een gecompliceerde kwestie voor een relatief eenvoudige onderneming hanteerbaar te houden, maar veeleer als uitdrukking van de omstandigheid dat goed koopmansgebruik zich niet zou moeten bezighouden met gemillimeter. En kennelijk is dan een beperkte verschuiving in de tijd voor een beperkte categorie uitgaven te zien als gemillimeter. Een vergelijkbare opmerking is te vinden bij Verburg⁸ in een casus waarbij de Hoge Raad besliste dat de kosten van het eigen personeel in verband met het opstellen van de jaarstukken niet gepassiveerd mochten worden.

In HR 20 januari 1960, nr. 14.176, BNB 1960/67 met noot P. den Boer, beslist de Hoge Raad de veldinventariskwestie in vrijwel identieke bewoordingen. Het opvallende is echter dat deze identieke bewoordingen gegeven worden in een casus die afwijkt van die uit het arrest BNB 1958/8. De afwijkingen in de casus zijn als volgt. In BNB 1960/67 gaat het niet om een veeteeltbedrijf, maar om een landbouwbedrijf. Het is een landbouwbedrijf met bijna 40 hectare land. Het komt mij voor dat we het niet over een keuterboertje hebben. In deze casus is ook sprake van twee soorten uitgaven. In de eerste plaats een bedrag van f 8.530,86 ter zake van kunstmest en zaai- en pootgoed en de kosten van het in de grond brengen van een en ander zoals kosten in verband met arbeid, werktuigen en paarden. Deze uitgaven zijn uitsluitend gedaan ten behoeve van het onmiddellijk daarop volgende boekjaar en in dat boekjaar zijn deze uitgaven ook praktisch uitgewerkt. Dit betreft dus de veldinventaris. Anders ligt het met een bedrag van f 4.474,01 voor onkruidbestrijding. Dit bedrag komt aan het bedrijf over een reeks van jaren ten goede en wordt dan ook niet aangemerkt als veldinventaris. Ook in dit arrest beslist de Hoge Raad dat activering van de uitgaven voor veldinventaris niet geboden is. Ook hier berust de beslissing op de omstandigheid dat het gaat om normale, jaarlijks terugkerende uitgaven, die uitsluitend zijn gedaan ten behoeve van het onmiddellijk daarop volgende boekjaar en die in dat jaar praktisch gesproken zijn uitgewerkt.

Om de bedragen in een kader te plaatsen: in BNB 1958/8 gaat het om de aanslag IB over het jaar 1954. Het betrof bovendien het eerste korte deel (november – december) van het eerste, korte, boekjaar (mei – mei) van belanghebbende. De betrokken veeteler behaalde daarin een winst van f 960 bij een zuiver inkomen van f 2.090. Het bedrag van de veldinventaris beloopt f 210.

In BNB 1960/67 gaat het om de aanslag IB 1956 en een door de inspecteur vastgesteld zuiver inkomen van f 18.564.

Veldinventaris nu

In BNB 2008/106 is de aanslag VPB over het jaar 2003 aan de orde. De aanslag is opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 59.841. De waarde van de veldinventaris is door de inspecteur geschat op € 87.275. Bij veldinventaris gaat het in deze casus om uitgaven voor stekmateriaal, arbeid, verwarming, elektra, water, meststoffen, gewasbescherming, het stomen van de grond en perspotten. Ook in deze casus gaat de Hoge Raad ervan uit dat sprake is van normale uitgaven die elk jaar terugkeren. Maar de Hoge Raad gaat om. Hij doet dat door te verklaren dat er geen grond is om voor landbouwbedrijven een uitzondering te maken op de regel dat in het bedrijf aanwezige zaken moeten worden gewaardeerd op de aanschaffings- of voortbrengingskosten. Hij baseert deze beslissing op niet nader gespecificeerde ontwikkelingen in de landbouw die zijn opgetreden sedert het wijzen van de arresten BNB 1958/8 en BNB 1960/67 en die met zich meebrengen dat op het punt van de administratieve bedrijfsvoering landbouwbedrijven geen uitzonderingspositie meer innemen ten opzichte van bedrijven in het algemeen.

Het valt bij de overwegingen van de Hoge Raad in dit arrest op dat hij niet verwijst naar de bespiegelingen van A-G Wattel. Laatstgenoemde heeft in zijn conclusie juist wel aandacht besteed aan ontwikkelingen die in zijn ogen moeten leiden tot omgaan van de Hoge Raad.

De advocaat-generaal wijst erop dat zowel literatuur als lagere rechtspraak ervan uitgaan dat de arresten BNB 1958/8 en BNB 1960/67 uitdrukking zijn van het eenvoudsbeginsel. Dat lijkt mij echter niet van primair belang. Naar het mij voorkomt is dat niet meer dan een etikettenkwestie. Vaststaat wat mij betreft dat de Hoge Raad dat etiket noch in BNB 1958/8 en BNB 1960/67, noch in BNB 2008/106 heeft gebruikt.

Inhoudelijker is naar mijn mening de verwijzing van de advocaat-generaal naar de ontwikkeling die de land- en tuinbouw heeft doorgemaakt in de laatste vijftig jaar op het stuk van schaalvergroting, rationalisering, industrialisering en computerisering. Hij voegt daaraan toe dat ook de land- en tuinbouw (inmiddels) nauwkeurig kan boekhouden en toerekenen of een boekhouder heeft die dat nauwkeurig kan. Het valt echter te betreuren dat de advocaat-generaal niet aangeeft waarom deze toch weinig specifieke ontwikkelingen op de beslissing van de Hoge Raad van invloed zouden moeten zijn. Immers, schaalvergroting, rationalisering, industrialisering en computerisering zijn zeker sedert de jaren vijftig (van de vorige eeuw) opgetreden, maar bepaald niet alleen in de land- en tuinbouw. Ook in andere, wellicht zelfs álle andere, sectoren zijn dergelijke ontwikkelingen opgetreden. Het is dan ook nog maar de vraag of er in het verleden wel verschillen waren tussen de land- en tuinbouw enerzijds en bedrijven ‘in het algemeen’ anderzijds. De suggestie van de advocaat-generaal dat een boer als beschreven in BNB 1960/67, met 40 hectare land en een zuiver inkomen van ruim f 18.000, een en ander in de jaren vijftig, niet zou kunnen boekhouden, lijkt mij niet vanzelfsprekend. Het zou mij niet verbazen als de economische positie van die boer ongeveer spoorde met bijvoorbeeld die van een academisch gevormde fiscalist. Weliswaar is niet uit te sluiten dat ook diens boekhoudkundige vermogens niet om naar huis te schrijven zijn, maar het inhuren van een boekhouder moet ook toen al geen probleem zijn geweest. Als de door de advocaat-general geschetste ontwikkelingen er al waren, dan is het nog maar de vraag hoe sedertdien de ontwikkelingen zijn geweest in die andere sector van deze overzichtelijke maatschappij (land- en tuinbouw enerzijds en ‘de rest’ anderzijds), en vervolgens in hoeverre er nu nog verschillen zijn die wat dan ook juist wel of juist niet rechtvaardigen.

Wat te doen

De hier geschetste omgang laat ons achter met twee oude arresten waaruit niet blijkt waarom de Hoge Raad in twee naar mijn oordeel niet-identieke gevallen een en dezelfde uitzonderingspositie creëerde voor veldinventaris en één nieuw arrest waarin de Hoge Raad aan die uitzonderingspositie een einde maakt, zonder te specificeren waarom hij vindt dat de uitzonderingspositie beëindigd moet worden. Immers, zowel een grotere als een kleinere agrarische ondernemer behoefden de veldinventaris niet te activeren volgens beslissingen van de Hoge Raad waarin op geen enkele wijze werd gerefereerd aan de concrete administratieve bedrijfsvoering van de betrokken ondernemers. Uit de casus blijkt ook op geen enkele wijze of de administratieve bedrijfsvoering van de ene ondernemer op een lijn gesteld kon of moest worden met die van de andere ondernemer. Uit de casus kan wel worden afgeleid dat de ondernemingen in aard en omvang wezenlijk van elkaar verschilden. En daarna in het nieuwe arrest het omgaan in een casus waarvan niet op voorhand gezegd kan worden dat de feiten wezenlijk afwijken van die in tenminste één van de oude arresten. Expliciet is slechts de overweging met betrekking tot de administratieve bedrijfsvoering. Maar juist die overweging is te summier, nu noch in de oude arresten, noch in het nieuwe arrest een beschrijving is opgenomen van de oude, respectievelijk nieuwe staat van de administratieve bedrijfsvoering bij de betrokken ondernemers of in ‘de’ land- en tuinbouw. Het heeft er alles van dat de Hoge Raad omgaat, op basis van feiten die niet zijn vastgesteld en aan de hand van een criterium dat niet of nauwelijks is beschreven.

Dat zet de poort open naar allerhande gespeculeer, respectievelijk bespiegelingen over het antwoord op de vraag naar de inhoud van het actuele begrip goed koopmansgebruik. Zo maakt de advocaat-generaal terloops melding van de vraag of de jurisprudentie, waarin is uitgemaakt dat de indirecte kosten zoals van administratie, gebouwen en management, niet behoeven te worden geactiveerd, nog wel van deze tijd is. Ook hoort men hier en daar wel eens geluiden dat goed koopmansgebruik zich zou moeten oriënteren op de regels van IFRS. Maar ja, welk IFRS? Het echte IFRS, of het IFRS voor in het ongerede geraakte financiële instellingen, of de beperkte versie van IFRS, of de regels van het jaarrekeningenrecht anders dan IFRS.

Of wat te denken van het ijzeren voorraadstelsel, dat prachtige stelsel voor winstbepaling in tijden van oplopend prijspeil, tijden die we zonder twijfel weer zullen gaan meemaken na de inflatoire financiering van de bestrijding van de huidige financiële crisis.

Om terug te keren naar de vraag uit de titel van deze bijdrage: de Hoge Raad geeft uitdrukkelijk aan dát hij omgaat. In zoverre is niet sprake van een stille omgang. Kijkend naar de motivering van de beslissing, meen ik dat daar veel te raden over blijft. Noch in de oude arresten, noch in het nieuwe arrest tref ik een vaststelling van feiten aan met betrekking tot ontwikkelingen in de landbouw en met betrekking tot de administratieve bedrijfsvoering van landbouwbedrijven. In zoverre meen ik dat er wel degelijk sprake is van een stille omgang. Het komt mij voor dat bij gepubliceerde arresten zwijgen hooguit zilver is, maar spreken goud.