NTFR 2009/960 - De krokodil duikt weer op, in paars ondergoed!

mGvW

mr. G.W.B. van WestenZelfstandig gevestigd advocaat-belastingkundige te Leiden en als zodanig o.a. Of Counsel bij Deloitte, raadsheer-plv. in de Gerechtshoven te Leeuwarden en 's-Hertogenbosch en in de Centrale Raad van Beroep.

Bijgewerkt tot 1 mei 2009

Bij de jaarlijkse update van mijn Cursus Loonbelasting afgelopen januari viel mijn mond wagenwijd open van verbazing: de wetgever heeft ons verblijd met een nieuwe fictieve dienstbetrekking, voor prostituees nog wel.

Naar mijn mening moet het begrip dienstbetrekking in het algemeen worden versoepeld en moet in dat kader tevens flink worden gesnoeid in het aantal fictieve dienstbetrekkingen. De nieuwe regeling voor prostituees, ‘sekswerkers’ in de wettelijke terminologie onderstreept mijn mening.

Achtergronden van de fictieve diensbetrekkingen

Art. 2, lid 1, Wet LB 1964 merkt als werknemer onder meer aan degene, die tot een inhoudingsplichtige in een privaatrechtelijke of een publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. Aldus gesloten arbeidsovereenkomsten worden meestal echte dienstbetrekkingen genoemd.

De fictieve dienstbetrekkingen zijn arbeidsverhoudingen die niet of niet met zekerheid als een privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking kunnen worden aangemerkt, maar die door de wetgever daarmee voor de heffing van de loonbelasting op één lijn worden geplaatst. De achtergrond hiervan is de socialezekerheidswetgeving. In de jaren vijftig van de vorige eeuw werden arbeidsverhoudingen die volgens de overheid zo sterk leken op een dienstverband dat zij daarmee ‘gelijkgesteld’ konden worden, onder de sociale paraplu gebracht. De fictieve werknemers werden aldus beschermd tegen het wegvallen van inkomsten bij arbeidsongeschiktheid, werkloosheid enz. Er kwamen ficties voor thuiswerkers – zoals garnalenpellers, naaisters – artiesten, uitzendkrachten en (overige) ‘gelijkgestelden’. Men noemde deze fictieve dienstbetrekkingen ook wel ‘rariteiten’.

De aard van een gezagsverhouding

Momenteel lijkt het bespreekbaar te worden om het begrip dienstbetrekking wat minder stringent toe te passen. In de brief van de staatssecretaris van Financiën van 23 december 2008, nr. AFP2008/791U, NTFR 2009/17 wordt bijvoorbeeld aangekondigd dat nog voor de zomer 2009 een rapportage van het onderzoek naar de fiscale kwalificatie van arbeidsrelaties zal verschijnen. Het is het naar mijn mening ook tijd dat de wetgever situaties waarin partijen expliciet en om gerechtvaardigde redenen geen arbeidsovereenkomst met elkaar willen aangaan, uitzondert van inhoudingsplicht. Praktijk en rechtspraak gaan namelijk naar mijn mening al te lang en ten onrechte voorbij aan de eis, dat de bedoeling van partijen eenduidig gericht moet zijn op het tot stand brengen van een arbeidsovereenkomst.¹ In de praktijk gebeurt vaak dat uitvoeringsorganen en ook premie- en belastingrechters, slechts onderzoeken of in een arbeidsverhouding een bevoegdheid tot het geven van aanwijzingen bestond. Als dat zo is trekken zij vaak de conclusie dat er een gezagsverhouding en dus een dienstbetrekking was. Met als gevolg inhoudingsplicht en/of verzekeringsplicht.

Mijn standpunt is dat niet zozeer het gezagselement van belang is maar wel wat de bedoeling van partijen was bij het aangaan van hun arbeidsrelatie. In de praktijk gaat het vooral mis door het overbelichten van het gezagselement. Dat gebeurt meestal in het grensgebied tussen de arbeidsovereenkomst en de overeenkomst van opdracht.² Een overeenkomst van opdracht wordt gesloten met iemand die een vrij beroep of een eigen onderneming uitoefent, of een ‘losse kracht’. In art. 7:402 BW, dat betrekking heeft op deze rechtsfiguur, wordt echter eveneens gesproken van een bevoegdheid tot het geven van aanwijzingen: ook bij een overeenkomst van opdracht kan sprake zijn van een gezagsverhouding!

Het gaat dus om de aard van een gezagsverhouding: Een gezagsverhouding is er altijd wel. Maar is sprake van een gezagsverhouding zoals tussen een werkgever en een werknemer of van gezagsverhouding zoals die bestaat tussen een opdrachtgever en een opdrachtnemer?

Al in de brief van de minister van SZW van 1 december 2003, nr. SV/F&W/03/91565, V-N 2002/61.16 meldde de minister dat hij samen met de staatssecretaris van Financiën werkte aan uitsluitsel vooraf over het werknemerschap, zowel voor de loonbelasting als voor de premieheffing werknemersverzekeringen. Het indienen van een daarop gericht wetsvoorstel werd al beoogd vóór 1 april 2005. Ook werd de SER al om advies gevraagd over fundamentele aspecten van de personenkring van de werknemersverzekeringen, waaronder de vraag of de elementen van de dienstbetrekking bij moderne arbeidsverhoudingen het leidende principe moeten blijven voor het onderscheid tussen wel en niet verplicht verzekerden. De SER bepleitte in SER-advies 2004/09 en advies 2006/07 om eenieder die anders dan zelfstandige arbeid verricht verplicht verzekerd te maken voor de werknemersverzekeringen maar tevens bepleit de SER een ondergrens voor de verzekeringsplicht. Daarbij werd onder andere gedacht aan beperkingen van het aantal categorieën werknemers. Dat laatste past naar mijn mening a fortiori in de huidige tijd waarin de arbeidsmarkt verslechtert en waarin zelfstandig ondernemerschap moet worden bevorderd.

Preventief ruimen in de fictieve dienstbetrekkingen lijkt wenselijk

Van de gelegenheid zou gebruik moeten worden gemaakt ook eens de bezem door de fictieve dienstbetrekkingen te halen. Ik geef drie voorbeelden waarom.

De fictie voor de ‘gelijkgestelden’ wordt van kracht zodra een opdrachtnemer op ten minste twee dagen per week werkt tegen een loon dat ten minste 40% van het wettelijke minimumloon bedraagt. Dat lijkt volgens de wetgever zo sterk op een normale werkgever-werknemerrelatie, dat die arbeidsverhouding daarmee wordt ‘gelijkgesteld’. Een probleem voor de praktijk juist bij de gelijkgesteldenregeling is echter dat de vraag of iemand aldus in fictieve dienstbetrekking is tevoren moet worden beoordeeld. Zie in dit kader de letterlijke tekst van Hoofdstuk 15.9. van het Handboek loonheffingen 2009: ‘Of iemand bij u in fictieve dienstbetrekking is moet u beoordelen aan de hand van verwachtingen bij de aanvang van de arbeidsverhouding. Doet zich tijdens de arbeidsverhouding een incidentele afwijking voor, dan leidt dat niet tot een onderbreking van de fictieve dienstbetrekking. Gaat het echter om een blijvende afwijking, dan moet u opnieuw beoordelen of de arbeidsverhouding als een fictieve dienstbetrekking kan worden beschouwd’.

Kan men steeds tevoren inschatten of de in te huren opdrachtnemer op ten minste twee dagen per week aan de slag gaat?

Het tweede voorbeeld betreft de uitzondering die bij alle ficties geldt voor ondernemers. Fictieve werknemers die hun werkzaamheden verrichten in het kader van de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep worden altijd als ondernemer aangemerkt. Zij vallen dan buiten bereik van de desbetreffende fictie. Eigenlijk lijkt mij dit een overbodige bepaling: als men iemand die ondernemer is een opdracht geeft hoeft men mijns inzien sowieso niet te toetsen aan de fictieve dienstbetrekkingen. Dit voorbeeld wint aan kleur door de expliciete bepaling in art. 2e, lid 3, Uitv. besl. LB 1965 waarin het volgende staat: ‘Wie melk van de boerderij naar de zuivelfabriek transporteert wordt geacht dit vervoer te verrichten in de uitoefening van een bedrijf, althans wanneer hij daarvoor een eigen vervoermiddel pleegt te gebruiken’. Dit tweede voorbeeld illustreert treffend de stoflaag die inmiddels over de uit de jaren vijftig stammende rariteiten is neergedaald.

Het derde voorbeeld gaat over de bestaande discoördinatie tussen de loonbelasting en werknemersverzekeringen voor de fictieve dienstbetrekkingen. In niet alle gevallen is degene die fictief werknemer is voor de loonbelasting tevens verzekerd voor de werknemersverzekeringen. Dat geldt bijvoorbeeld ook niet voor de nieuwe fictieve werknemers die voldoen aan de kwalificatie sekswerker. Gelet op de bestaansreden van de fictieve diensbetrekkingen, de wens om arbeidsverhoudingen die op dienstbetrekkingen lijken onder de sociale paraplu te brengen, is het merkwaardig dat juist de sekswerker bij toepassing van de fictie niet tevens verzekerd is voor de werknemersverzekeringen.

Tegen al deze achtergronden is naar mijn mening de geboorte van een nieuwe fictie op zijn minst opmerkelijk te noemen.

Art. 2ca Uitv. besl. LB 1965 c.a.

In de praktijk merken exploitanten van een prostitutiebedrijf vaak ten onrechte arbeidsverhoudingen niet aan als een echte dienstbetrekking, terwijl daar in de ogen van de Belastingdienst vanwege de gezagsverhouding wel sprake van is. Zoals hiervoor beschreven hangt het naar mijn mening van de aard van de gezagsverhouding af of die conclusie gerechtvaardigd is.

Voor de andere gevallen is sinds 1 januari 2009 in het Uitv. besl. LB 1965 een nieuwe bepaling gekomen die berust op de delegatiebepaling uit art. 4 Wet LB 1964 zelf.

Blijkens de strekking van art. 2ca, lid 1, Uitv. besl. LB 1965 is het uitgangspunt dat in de gevallen dat geen sprake is van een echte dienstbetrekking, de arbeidsverhouding van degene die als sekswerker persoonlijke arbeid verricht fictief als dienstbetrekking wordt beschouwd. Art. 2ca, lid 2, Uitv. besl. LB 1965 definieert vervolgens als sekswerker degene die tegen betaling seksuele handelingen ‘met of voor een ander’ verricht.

Op de fictie zijn uitzonderingen van toepassing die ook gelden voor de andere ficties, bijvoorbeeld voor ondernemers. Sekswerkers die hun werkzaamheden verrichten in het kader van de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep, worden als ondernemer aangemerkt. Zij vallen dus buiten bereik van de fictie. Zie art. 2e, lid 4, onderdeel a, Uitv. besl. LB 1965.

Volgens art. 2e, lid 4, Uitv. besl. LB 1965 is art. 2ca verder niet van toepassing en is dus geen fictieve dienstbetrekking aanwezig:

als de werkzaamheden worden verricht voor een natuurlijk persoon – zeg maar: de klant – voor diens persoonlijke aangelegenheden (2e, lid 4, onderdeel b); deze uitzondering ziet uiteraard op rechtstreekse prostitutie. Merk in dit verband op dat de klant is uitgezonderd van het kunnen zijn van inhoudingsplichtige (art. 3, lid 2, Uitv. besl. LB 1965).
als wordt voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels (2e, lid 4, onderdeel c). De hier bedoelde, eveneens nieuwe ministeriële regels zijn te vinden in art. 2b Uitv. reg. LB 2001.Zie ook hierna, bij Art. 2b Uitv.reg. LB 2001.

Als niet aan de voorwaarden voor een uitzondering op deze fictieve dienstbetrekking wordt voldaan, moet loonheffing worden inhouden op het loon van de sekswerker. Dat kan dan wel volgens een speciale, vereenvoudigde tabel. Dat is dezelfde tabel als geldt voor aannemers van werk, thuiswerkers of gelijkgestelden. Zie art. 7, lid 1, onderdeel a, Uitv. besl. LB 1965.

Ten slotte: is er sprake van samenloop met andere ficties, bijvoorbeeld die voor thuiswerkers, dan gaat de onderhavige fictie voor. Zie Art. 2f, lid 2, Uitv.besl. LB 1965.

Tot zover lijkt het allemaal nog wel overzichtelijk.

Art. 2b Uitv. reg. LB 2001

Art. 2b, lid 1, Uitv. reg. LB 2001 is de uitwerking van art. 2e, lid 4, onderdeel c, Uitv. besl. LB 1965. Art. 2b geeft een verbijsterend onoverzichtelijke en gedetailleerde uitwerking van de regels die moeten gelden wil er geen sprake zijn van een fictief diensverband tussen een exploitant en sekswerkers. Dat begint met een definitie wie exploitant is: volgens art. 2b, lid 1, Uitv. reg. LB 2001 is dat degene op wie de verplichting rust om het loon te betalen. Omdat de definitie van sekswerker in art. 2ca, lid 2, Uitv. besl. LB 1965 staat was het in elk geval overzichtelijker geweest om ook deze definitie in art. 2ca Uitv. besl. 1965 op te nemen.

Vervolgens geeft art. 2b, lid 2, Uitv. reg. LB 2001 aan onder welke elf (!) cumulatieve voorwaarden de arbeidsverhouding alsnog niet als een fictieve dienstbetrekking wordt beschouwd. Dat is bedoeld voor de exploitant en de sekswerker die geen administratieve rompslomp willen. Nota bene: uitgangspunt is dan nog steeds dat tussen hen geen sprake is van een echte dienstbetrekking. Vervolgens staan er nog vier extra voorwaarden in art. 2b, lid 3, Uitv. reg. LB 2001. Deze zijn een verdere uitwerking van art. 2b, lid 2, onderdeel a, Uitv. reg. LB 2001, welke bepaling ziet op de arbeidsverhouding zelf. Ten slotte staan er nog eens vijf extra voorwaarden in art. 2b, lid 4, Uitv. reg. LB 2001 als verdere uitwerking van art. 2b, lid 2, onderdeel b, Uitv. reg. LB 2001, dat ziet op de inkomsten van de sekswerker.

Inclusief alle definities – ook die in art. 2ca Uitv. besl. LB 1965 en tevens die in art. 2b, lid 3 en lid 4, Uitv. reg. LB 2001 tel ik 23 (!!) definities en voorwaarden waaraan cumulatief moet zijn voldaan wil de fictie niet van toepassing zijn. Het nalezen en begrijpen van al deze bepalingen en voorwaarden zal menige sekswerker en exploitant rode oortjes bezorgen, niet zozeer van opwinding als wel van inspanning.

Ik zal de lezer van deze Opinie niet vermoeien met het opsommen van (cumulatieve!) voorwaarden onder welke er geen fictief dienstverband bestaat tussen een exploitant en een sekswerker. Het zou de leesbaarheid van deze Opinie nog verder bemoeilijken, met dank aan de wetgever. Bovendien staan alle voorwaarden in de genoemde bepalingen.

Ik noem wel bij wijze van voorbeeld de vier voorwaarden volgens welke de arbeidsverhouding zelf niet als een fictieve dienstbetrekking wordt beschouwd. Die staan zoals vermeld in art. 2b, lid 3, Uitv.reg. LB 2001, dat een uitwerking is van art. 2b, lid 2, onderdeel a:

de sekswerker moet bepaalde werkzaamheden kunnen weigeren en zelf de werktijden bepalen (art. 2b, lid 3, onderdeel a);
de sekswerker heeft vrije kledingkeuze, mits de gekozen kleding gebruikelijk is in de branche (art. 2b, lid 3, onderdeel b);
de sekswerker mag weigeren alcohol te drinken(art. 2b, lid 3, onderdeel c);
er is vrijheid in de keuze van een medische begeleider (art. 2b, lid 3, onderdeel d).

Ik zou mij kunnen voorstellen dat bij een zo nauw en ingewikkeld keurslijf de branche er de voorkeur aan geeft om maar een loonadministratie aan te leggen boven het benutten van een – wellicht juridisch terechte – mogelijkheid dat te vermijden met behulp van de voorwaarden ex art. 2b Uitv. reg. LB 2001 c.a. Dat is waarschijnlijk ook de bedoeling van de Belastingdienst. In zoverre is deze nieuwe fictie een enorme wassen neus.

Ik kan mij echter ook een ander scenario voorstellen, namelijk dat deze nieuwe regeling een dusdanig afschrikwekkende en zelfs irriterende werking heeft, dat de branche ervoor kiest deze niet eens te bestuderen maar om maar naast de wet te blijven werken.

Opinie

Nu, ruim vier maanden later de nieuwe regeling overziende, staat mijn mond nog steeds wijd open van verbazing. Het getuigt naar mijn gevoel van wereldvreemdheid om te veronderstellen dat exploitanten en prostituees zich iets gelegen laten liggen aan deze nieuwe bepalingen. Gaat het om bordelen en clubs, dan komt men waarschijnlijk niet aan de regeling toe omdat er een normale werkgever-werknemerrelatie is. Daarbuiten zal men de fictie niet toepassen omdat contant werken minder rompslomp geeft en meer oplevert.

Bij mijn eerder beschreven voorzichtige conclusie dat het met de brief van de staatssecretaris van Financiën van 23 december 2008, nr. AFP2008/791U, NTFR 2009/17 bespreekbaar lijkt te worden om het begrip dienstbetrekking wat minder stringent toe te passen is de invoering van de regeling voor sekswerkers al curieus. Zoals eveneens hiervoor opgemerkt zou het voor de praktijk al een flinke stap voorwaarts zijn als dergelijke discoördinatie tussen de loonbelasting en werknemersverzekeringen voor de fictieve dienstbetrekkingen zou verdwijnen. Vermindering van het aantal ficties is evenwel nog beter.

Deze nieuwe regeling kan dus per kerende post bij het oud papier, dat scheelt een discoördinatiepunt en een overbodige fictie. En het voorkomt een hoop rechtspraak over bijvoorbeeld de vraag of een prostituee vrije kleding keuze had en of het daarbij ging om kleding die in de branche gebruikelijk is. De bewijsstukken zullen waarschijnlijk soms in een luciferdoosje passen.

De vraag die zich ten slotte opdringt is: wie verzint zoiets als dit gedrocht? En waar zijn de goede voornemens gebleven om de paarse krokodil te temmen?

Het ondier is weer helemaal terug en zwemt nu zelfs in schuimbaden, in schaars maar paars ondergoed.