NTFR 2010/1097 - 'Regels zijn regels'

Niets laat zich zo moeilijk voorspellen als de uitslag van een verkiezing, maar je hoeft geen helderziende te zijn om te weten dat de aanhangers van de ‘regels zijn regels-doctrine’ geen meerderheid in ons parlement zullen behalen. En dat, ondanks het feit dat die methode van handhaven van onze rechtsorde één groot voordeel heeft: we weten waar we aan toe zijn. Maar in Nederland weegt dat voordeel kennelijk toch niet zwaar genoeg.

In ons land kennen we de grammaticale en de wetshistorische interpretatie als belangrijkste methoden om de fiscale wet uit te leggen. Bij de wetshistorische interpretatie speelt het doel dat de wetgever met de bepaling voor ogen stond vaak een belangrijke rol. Wat ik nu doe is mogelijk wat kort door de bocht, maar ik meen dat ik in elk geval reden heb om die bocht te nemen: ik ga van de gedachte uit dat de grammaticale interpretatie een zekere verwantschap vertoont met de ‘regels zijn regels-doctrine’. Persoonlijk ben ik een groot aanhanger van de teleologische interpretatie. Wat is nou mooier dan een wet die overeenkomstig zijn doel wordt toegepast? Dat de teleologische interpretatie tot rechtsonzekerheid kan leiden, weegt naar mijn mening bij lange na niet op tegen dit voordeel. Dat nadeel is immers uiterst betrekkelijk. Je kunt dan misschien niet meer op de letter aan, maar daar staat tegenover dat het doel – als het goed is – helder is geformuleerd. En dat biedt net zoveel houvast als de letter. Nu we het toch over gecreëerde rechtsonzekerheid hebben: als er nou één ontwikkeling is die rechtsonzekerheid in de hand werkt, dan is het wel het verschijnsel dat niemand meer weet hoe een wet moet worden uitgelegd: naar de letter of naar de geest? En laat dat nou precies de situatie zijn waarmee fiscaal Nederland vandaag de dag te maken heeft. Het is het beeld dat opdoemt als je de jurisprudentie gedurende langere tijd tot je neemt: er is – wat dat betreft – geen peil op te trekken.

Vanwaar de afkeer tegen de ‘regels zijn regels-leer’? Ik ben geen rechtsfilosoof dus ik houd het simpel. Naar mijn idee vloeit die afkeer voort uit een alles overheersend verlangen naar besluitvorming die inhoudelijk rechtvaardig is. Door wetten letterlijk te interpreteren wordt de wet ook toegepast op situaties waarvoor hij niet is geschreven. Situaties die de wetgever in de haast over het hoofd heeft gezien en situaties die de wetgever buiten zijn schuld om niet heeft voorzien omdat je nu eenmaal niet alle toekomstige ontwikkelingen en vruchten van andermans creativiteit kunt overzien. Ook kan een letterlijke interpretatie leiden tot een situatie waarin belastingplichtigen met bijvoorbeeld aftrekbeperkingen worden geconfronteerd, terwijl de fiscus door die aftrek zelf, in het specifieke geval van de belastingplichtige, helemaal niet wordt benadeeld.

Er zijn drie categorieën professionele deelnemers aan het fiscale rechtsverkeer: de ambtenaren van de Belastingdienst, de fiscale rechters en de belastingadviseurs. In het navolgende ga ik in op de ervaringen die ik ten aanzien van deze drie categorieën fiscalisten heb bij het maken van een keuze tussen de letterlijke en de teleologische interpretatie.

Om met de fiscus te beginnen: sommige belastingambtenaren – ik heb geen flauw idee van hun precieze aantal, maar het verschijnsel komt in elk geval in beperkte mate voor – menen dat hun taak er op zit als zij met de vinger langs de tekst van de wet zijn gegleden. De oplossing voor het hen voorgelegde vraagstuk ligt dan voor het grijpen en die greep wordt dan vervolgens met graagte gedaan. Hoe die oplossing eruit ziet, deert hen minder: redelijkheid of handelen conform de bedoelingen van de wetgever is een volstrekt irrelevant criterium. Het doel van hun inspanningen – het beantwoorden van een vraag, het oplossen van een vraagstuk – is immers bereikt. Wat verplicht je nou om zo’n antwoord of zo’n oplossing nog eens te leggen naast de vraag of naast het vraagstuk waarmee het allemaal begon? Om je daarmee alleen maar een extra probleem op de hals te halen als blijkt dat de gevonden oplossing bij nader inzien in alle redelijkheid gesproken toch niet echt bij het probleem lijkt te passen.

Ik moest denken aan mijn jeugd, waarin mijn ouders mij leerden oversteken. Eerst naar links kijken, dan naar rechts en … dan weer naar links. Ik zal hen stellig hebben gevraagd waarom het nou nodig was dat ik nog een keer naar links moest kijken: ik had dat daarvóór toch al gedaan? Zij zullen mij naar mijn overtuiging hebben geantwoord – mijn ouders konden simpele dingen vaak zó mooi zeggen dat ik hen pas decennia later begreep – dat ik, door een tweede keer naar links te kijken, ‘de kwaliteit van mijn beslissing om over te steken zou verhogen, leidend tot een voor alle verkeersdeelnemers bevredigend resultaat’.

Zo hoort dat niet alleen met het verkeer uit de jaren zestig (van de vorige eeuw) te gaan, maar ook in het zakelijke verkeer in het huidige tijdsgewricht. Het kan geen kwaad om oplossing en probleem nog eens naast elkaar te leggen. Sommige belastingambtenaren denken dat met het bestuderen van wet en jurisprudentie het werk erop zit. Ik wil niet zeggen dat het werk dan pas begint, maar wil wel in overweging geven dat de klus dan nog niet altijd is geklaard.

Er is trouwens nog een reden om van de fiscus te vragen meer rekening te houden met het doel van de wet dan met de letter ervan. Die reden is gelegen in het bestaan van het leerstuk van fraus legis. Alleen al uit het beroep dat de fiscus op dit leerstuk doet, blijkt dat hij in situaties waarin de nood aan de man komt, aan doel en strekking van de wet een grotere betekenis meent te moeten toekennen dan aan de letter van de wet. Is het dan heel onlogisch om van de fiscus te vragen eenzelfde uitgangspunt in te nemen indien een letterlijke interpretatie van de wet – anders dan de teleologische –in het nadeel van belastingplichtigen uitwerkt?

Ik heb fraus legis genoemd en heb mij met de interpretatie van rechtsregels beziggehouden. Daarmee ben ik inmiddels op het terrein van de rechter beland. Hij krijgt nogal eens geschillen voorgelegd waarvan de kern wordt gevormd door de vraag of de wet nu naar de letter of naar de bedoeling moet worden uitgelegd. Ik zal niet ontkennen dat er talloze uitspraken en arresten zijn waarin de rechter de wet naar de bedoeling toepast, maar constateer slechts dat hij dat lang niet in alle gevallen doet.

Een greep uit de serie voor mij minder goed te bevatten uitkomsten: de toepassing van art. 20a Wet VPB 1969. We zien dan dat verliezen op grond van een grammaticale interpretatie van verrekening worden uitgesloten, hoewel ze zouden worden gecompenseerd met de belastbare winst die de verkochte vennootschap in het jaar van overdracht voorafgaand aan de overdracht nog behaalde.¹ De Hoge Raad bepaalde jaren daarvoor² al dat het in een soortgelijke situatie conform de strekking van het met artikel 20a vergelijkbare artikel 20, lid 5 was om oude verliezen te compenseren met de winsten die voor overdracht waren behaald. Om zich vervolgens op die strekking te beroepen…

Je kunt in de uitkomst geen vast patroon ontdekken, en dat op zich vind ik opmerkelijk. Soms heeft de rechter voor zijn uitleg naar de letter een goede reden – als de wetgever niet de moeite heeft genomen om een al lang dreigend onbedoeld gebruik van een onvolkomenheid in de wettekst via reparatiewetgeving te voorkomen – maar vaak is die reden ver te zoeken. Je komt dan tot de conclusie dat de rechter in vergelijkbare omstandigheden nu eens voor een grammaticale interpretatie kiest en dan weer voor een teleologische. Terwijl je toch zou mogen verwachten dat de keuze geen opportunistische is, maar een die uit een bepaalde interpretatievisie voortvloeit.

Even opmerkelijk is dan vervolgens het feit dat de fiscus bij de rechter wél en de belastingplichtige geen beroep kan doen op een op het in de rechtspraak ontwikkelde leerstuk van fraus legis, of op een meer op de positie van de belastingplichtige toegesneden variant daarvan. Eigenlijk is het tegenovergestelde zeker zo logisch, want anders dan de belastingplichtige is het Ministerie van Financiën direct bij het opstellen van de letter van de wet betrokken. Als er dus één partij is die meer dan ieder ander in staat is geweest om de letter in overeenstemming te brengen met het doel en de strekking, dan is het toch het ministerie. Wat is er eigenlijk tegen om een inspecteur die volstrekt in strijd met de bedoeling van de wetgever een redenering ophangt op basis van de wettekst, met fraus legisachtige argumenten om de oren te slaan?

De positie van de fiscus is bij het oplossen van deze vraagstukken sterker dan die van de belastingplichtige. Het enige middel dat laatstgenoemde ter hand staat om de wet in voorkomende gevallen wat meer overeenkomstig het doel uit te (doen) leggen is een beroep op de hardheidsclausule. Het is mij de laatste tijd al vaak opgevallen dat wanneer een procederende belastingplichtige de rechter voorhoudt dat de Belastingdienst de wet toepast op een situatie waarvoor die wet niet bedoeld was, de rechter niet thuis geeft omdat hij de klacht rijper acht voor een beroep op de hardheidsclausule. Niet bij de rechter, maar bij de spreekwoordelijke duivel te biecht dus. Dan heeft de inspecteur toch een heel wat betere positie.

Genoeg met de vinger gewezen. Thans moet de keuze die de adviseur maakt – laat hij zich bij het adviseren leiden door het doel of door de letter van de wet? – aan de orde worden gesteld. Mag, om precies te zijn, de belastinginspecteur die dit stuk van mijn hand leest erop vertrouwen dat alle standpunten die ik hem voorleg louter op het doel van de wet zijn gebaseerd? Na het voorgaande betoog zou je toch zeggen dat deze vraag gemakkelijk bevestigend moet kunnen worden beantwoord. Op het gevaar af dat uw vrees bewaarheid wordt dat ik mijn betoog aan het slot toch een ietwat gratuit tintje geef: deze vraag is niet met een simpel ‘ja’ te beantwoorden. Sterker nog: eigenlijk past hier een genuanceerd ‘nee’. Adviseurs die hun cliënten gangbare pleitbare standpunten onthouden, gebaseerd op een grammaticale uitleg, zijn geen goede adviseurs. Zolang de rechter geen in principe definitieve keuze maakt tussen de grammaticale en de teleologische interpretatie is zowel een standpunt dat gebaseerd is op de geest van de wet pleitbaar, als een standpunt dat zijn fundament heeft in de tekst van de wet. Een adviseur mist dus doorgaans de mogelijkheid om zijn eventuele voorkeur voor de teleologische interpretatie op een zakelijk verantwoorde wijze handen en voeten te geven. Eigenlijk kan hij dat alleen als het gaat om het initiëren van oplossingen die strijdig zijn met doel en strekking van de wet. Hij heeft de vrijheid zich daarvan afzijdig te houden of zich daarin niet te bekwamen. Daarmee is hij naar mijn oordeel overigens geen slechtere of betere adviseur. Hij is alleen een adviseur die de enige mogelijkheid om volgens zijn eigen normen te werken, met beide handen aangrijpt.

Het moge duidelijk zijn dat belastingplichtigen, fiscus en belastingadviseurs gebaat zijn bij zekerheid. Tot de verlangde zekerheid behoort ook de definitieve keuze voor een grammaticale of een teleologische interpretatie. Het is aan de rechter om daarin richtinggevend te zijn.