NTFR 2010/1132 - Belastingplannen en fiscaal onderhoud

De discussie over de veelheid van onderwerpen in belastingplannen is niet nieuw. Ook in 1992 is deze al gevoerd. Het in de Miljoenennota 1993 omschreven fiscale beleid is toen in een verzamelwet, het Belastingplan 1993, neergelegd. Dit gaf de Raad van State aanleiding in het advies over die wet op te merken: ‘Het bijeenbrengen van onderwerpen van verschillende aard, zowel voor zoveel betreft het onderwerp als de urgentie van de voorgestelde wijziging, moet zoveel mogelijk worden vermeden teneinde te voorkomen dat bij de besluitvorming over de verschillende onderdelen van het voorstel overwegingen mee gaan spelen die vreemd zijn aan het desbetreffende onderdeel van het voorstel.’¹ In de Eerste Kamer leidde de verzamelwet na een ontoereikend antwoord op kritische opmerkingen in het voorlopig verslag² tot de met algemene stemmen aangenomen motie-Boorsma, waarin de Kamer, ‘overwegende, dat zij om haar constitutionele taak zo goed mogelijk te kunnen uitoefenen, wetsvoorstellen van verschillende aard en urgentie apart moet kunnen behandelen, nodigt de regering uit, bij indiening van het belastingplan voor enig jaar fiscale wetsvoorstellen van verschillende aard, belang en/of urgentie in de toekomst niet meer in één wetsvoorstel samen te voegen’.³ De motie is als zodanig door de achtereenvolgende kabinetten niet uitgevoerd. De spanning over de inhoud van de belastingplannen is gebleven.

Hoewel de belastingplannen aanvankelijk nagenoeg uitsluitend tariefsmaatregelen als dekking voor de begrotingsmaatregelen omvatten, werden de belastingplannen sinds 1995 steeds meer beleidsmatig ingezet. Het opkomende instrumentalisme waarbij op grond van efficiency en effectiviteit het fiscale kanaal gebruikt wordt voor de uitkering van subsidies (belastinguitgaven), heeft ook aanmerkelijk bijgedragen tot het uitdijen van het belastingpakket. De Raad van State heeft bij de toetsing van de belastingplannen echter steeds vastgehouden aan het in de Eerste Kamer in 1992 vastgelegde kader dat voor opneming in een belastingplan in aanmerking komen onderwerpen die betrekking hebben op het budgettaire en koopkrachtbeeld van het komende begrotingsjaar en die overigens fiscaal van technische aard zijn. Van de zijde van de staatssecretaris is daartegen over gesteld dat dit kader te beperkt is omdat een belastingplan een fiscaal-technische neerslag is van de voorstellen die het kabinet in het kader van de miljoenennota heeft gedaan; de voorstellen staan daarmee niet op zichzelf, maar hebben qua samenstelling en maatvoering een beleidsmatige en budgettaire samenhang.⁴ De discussie die zich meermalen herhaald heeft, heeft er niet toe geleid, dat de omvang van het belastingpakket verminderde, maar wel dat een duidelijker scheiding werd gemaakt tussen het belastingplan in enge zin en de overige maatregelen.

Op het hoogtepunt van het instrumentalisme in 2001 bestond het Belastingplan 2002 uit vier omvangrijke thematisch gegroepeerde wetsvoorstellen, waarbij het vijfde deel, het Belastingplan 2002 V, sociale zekerheidswetgeving buiten de behandeling als belastingplan is gelaten.

Bij het aantreden van staatssecretaris De Jager in 2007 zijn nieuwe elementen aan de discussie wat wel en wat niet in een belastingplan thuis hoort, toegevoegd. Het ging hierbij onder meer over de vliegbelasting en de verpakkingenbelastingen die als nieuwe heffingen in het Belastingplan 2008 zijn opgenomen. De Raad heeft van zijn kant aangegeven dat in een belastingplan geen nieuw in te voeren belastingen en wijzigingen in bestaande heffingswetten met verdergaande effecten dan alleen budgettaire dienen te worden opgenomen. Geadviseerd is deze voorstellen afzonderlijk te behandelen.⁵

Opvallend in het Belastingplan 2008 was ook dat een groot aantal maatregelen zijn opgenomen, die eerst met ingang van 1 januari 2009 of later in werking zouden treden. Het betreft de verhoging van het autokostenforfait, de verhoging van het eigenwoningforfait, de (uiteindelijk niet voorgestelde) maatregelen inzake de fiscalisering van de AOW, de versobering van de uitbetaling van de algemene heffingskorting, de bevriezing van de algemene heffingskorting, de invoering van de inkomensafhankelijke arbeidskorting, de invoering van de inkomensafhankelijke aanvullende combinatiekorting en de wijziging van de kansspelbelasting. Het op termijn wijzigen van wettelijke bepalingen leidt tot ondoorzichtige wetgeving, in het bijzonder indien deze bepalingen voor de inwerkingtreding opnieuw worden gewijzigd of aangepast zoals voor veel belastingtarieven geldt. Het kan van belang zijn dat zicht wordt gegeven op toekomstige maatregelen zodat rekening gehouden kan worden met die maatregelen, zeker indien deze aanpassing van automatiseringssystemen noodzakelijk maken. Dit speelde echter niet bij al deze maatregelen. Het laten ‘doorlopen’ van tariefwijzigingen, in het bijzonder in de hoogte van de voor de koopkracht gevoelige heffingskortingen naar volgende begrotingsjaren, beperkt de mogelijkheden voor aanpassingen uit hoofde van het koopkrachtbeeld in die jaren of leidt tot het terugnemen van de oorspronkelijke aanpassing, hetgeen bijvoorbeeld met maatregelen uit het Belastingplan 2004 is gebeurd. Het (niet opgevolgde) advies was de maatregelen die eerst voor de begrotingsjaren na 2008 van betekenis zouden zijn, niet in het Belastingplan 2008 op te nemen, maar te volstaan met een duidelijke informatievoorziening omtrent de voorgenomen maatregelen met de daarvan verwachte effecten.

Tevens was opvallend, dat in de toelichting op het belastingplan niet werd ingegaan op het koopkrachtbeeld 2008, maar dat alleen de gevolgen van het koopkrachtpakket voor de hoogte van de heffingskortingen en tarieven waren weergegeven. Als in een belastingplan maatregelen worden opgenomen die direct betrekking hebben op het budgettaire en koopkrachtbeeld van het komende jaar, zou ook toereikende informatie dienen te worden opgenomen over het effect van de voorgestelde maatregelen op het inkomens- en koopkrachtbeeld. Op het advies in de toelichting de effecten van de maatregelen voor het inkomens- en koopkrachtbeeld aan te geven reageerde de staatssecretaris met een verwijzing naar de begroting van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, omdat daar alle aspecten van het koopkrachtbeeld samen zouden komen en een integraal beeld zou worden gegeven.

Dit aspect kreeg een vervolg bij de Belastingplannen 2009 en 2010⁶, waarin de koopkrachtpakketten, die budgettair verreweg de grootste effecten hadden, in één tabel zijn samengevat en alleen met enkele trefwoorden zijn toegelicht. De Raad achte deze wijze van aanbieden van het pakket ontoereikend, omdat de motieven voor de onderscheiden maatregelen niet worden gegeven en geen inzicht wordt geboden in de afweging tussen de verschillende in beeld zijnde – en geweest zijnde – maatregelen. Een verwijzing naar de begroting van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid voor het standaardkoopkrachtbeeld is onvoldoende om dit gemis op te heffen, omdat deze begroting ook niet meer omvat dan de enkele opsomming van de koopkrachtmaatregelen. De toelichting op het belastingplan dient zelfstandig leesbaar te zijn en de motivering voor de voorgestelde maatregelen te omvatten.

In het Belastingplan 2003 is meer nadrukkelijk onderhoud van fiscale wetgeving in het plan opgenomen. De Raad merkte hierover op dat het een goede zaak is, ‘indien periodiek en systematisch de belastingwetgeving uit hoofde van niet omstreden vereenvoudiging, schonen en stroomlijning wordt gewijzigd en technische onvolkomenheden worden hersteld. Het incidenteel aanhangen van dergelijke wijziging- en herstelbepalingen aan wetsvoorstellen waarmee die bepalingen geen directe relatie hebben, doet afbreuk aan de kenbaarheid van die bepalingen. In een afzonderlijk wetsvoorstel inzake ‘‘technische aanpassingen’’ dat met de behandeling van het belastingplan zou kunnen meelopen, zouden niet omstreden inhoudelijke wijzigingsvoorstellen en de in de voorafgaande periode geconstateerde technische onvolkomenheden systematisch kunnen worden opgenomen. Het Belastingplan 2003 Deel II vertoont veel trekken van een zodanig voorstel.’⁷

Een bijzondere vorm van fiscaal onderhoud deed zich in 2003 voor toen bij nota van wijziging in het Belastingplan 2004⁸ ingrijpende wijzigingen in de Wet VPB 1969 zijn aangebracht met betrekking tot de afschaffing van de aftrekbeperking voor deelnemingskosten in verband met het Bosal-arrest van het Hof van Justitie. Tevens is daarbij de thin capitalisation-regeling ingevoerd om ongewenste neveneffecten te voorkomen.

Fiscaal onderhoud is een steeds groter rol gaan spelen in de belastingplannen. Financiën is een departement dat systematisch jaarlijks onderhoud aan zijn wetgeving pleegt. Het onderhoud is gaan meelopen in de belastingplancyclus omdat dit een snelle behandeling waarborgt en het de invoering van de maatregelen per 1 januari mogelijk maakt. Staatssecretaris De Jager heeft het belang van deze invoeringsdatum onlangs nog onderstreept in een brief van 29 januari 2010 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer over het wetgevingsproces rond het Belastingplan 2010.⁹ Een latere datum van inwerkingtreding leidt tot aanpassing van het dekkingsvoorstel. Bovendien lopen wetsvoorstellen waarvan de inwerkingtredingdatum van 1 januari niet gehaald wordt, in veel gevallen meteen een jaar vertraging op.

De groei van belastingplan naar belastingpakket heeft ingrijpende gevolgen voor de parlementaire besluitvorming gehad. Het merendeel van de wijzigingen in de belastingwetgeving moet daardoor geconcentreerd in de periode tussen Prinsjesdag en Oudjaar worden behandeld.

De omvang van de in de afgelopen jaren voorgestelde maatregelen maakt herbezinning noodzakelijk. Geluiden uit Tweede en Eerste Kamer getuigen hiervan. Een tegengeluid komt van de staatssecretaris in eerder genoemde brief. Hij merkt daarin op: ‘De behandeling van een zo omvangrijke hoeveelheid maatregelen wordt vereenvoudigd doordat een omvangrijk deel van de maatregelen zoals die in het Belastingplan 2010 en Overige fiscale maatregelen 2010 zijn opgenomen, het directe gevolg is van de uitvoering van moties van en toezeggingen aan de Tweede Kamer. Ook is het voornemen om tot maatregelen te komen in sommige gevallen al in een eerder stadium met de Kamer gedeeld, bijvoorbeeld in een beleidsnota. Dat is bijvoorbeeld het geval met de vergroeningsmaatregelen en de maatregelen over de positie van de directeur-grootaandeelhouder. Daar staat tegenover dat de wetsvoorstellen, in het bijzonder Overige fiscale maatregelen 2010, ook dit jaar weer enige wetswijzigingen bevatten welke mijns inziens als gevolg van rechterlijke uitspraken en/of aanpassingen voortvloeiend uit Europese regelgeving onvermijdelijk waren. Specifiek voor het belastingplan geldt daarbij dat het belastingplan poogt voor een hoeveelheid van maatregelen in één keer een sluitende budgettaire dekking te vinden. Omdat het belastingplan integraal dekkend is, is het mogelijk maatregelen die budgettaire opbrengst genereren in te zetten voor maatregelen met een budgettaire derving. Dit leidt automatisch tot een verzamelwet met een sluitende budgettaire tabel. Indien dit niet mogelijk zou zijn, zou elke afzonderlijke maatregel die budgettaire derving met zich brengt, altijd vergezeld moeten gaan van een eigen dekkingsmaatregel die de bijbehorende opbrengst genereert. Dat zou dus alleen maar tot meer fiscale wijzigingen leiden.’