NTFR 2010/1183 - Invenzioni e stravaganze

Wanneer we de regelgeving alsmede de rechtspraak van het HvJ EU (hierna: HvJ) bezien, moeten we vaststellen dat één van de basiselementen van het btw-stelsel is, dat bij elke transactie ‘slechts’ btw is verschuldigd onder aftrek van het bedrag aan btw waarmee de onderscheiden elementen van de prijs van de goederen en diensten rechtstreeks zijn belast, en dat volgens de aftrekregeling alleen ondernemers de eerder op de goederen en diensten geheven btw in mindering mogen brengen op de door hen verschuldigde btw. We zien hier het ‘gebruikt voor’-criterium. Geen recht op aftrek bestaat voor btw begrepen in kosten die een ondernemer maakt voor activiteiten die wegens de niet-economische aard buiten de werkingssfeer vallen. De aftrekregeling oogt streng, maar mag niet los worden gezien van het doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het btw-stelsel waarborgt overeenkomstig de bedoeling van de regelgever een neutrale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, als die activiteiten maar aan de heffing van btw zijn onderworpen.

De algemeenheid van het aftrekrecht maakt afwijkingen enkel mogelijk indien deze in de regelgeving zijn voorzien. Afwijkingen worden ook tot stand gebracht door (sympathieke) beslissingen van het HvJ. Aanknoping bij door een ondernemer te verrichten economische prestaties is een middel en geen doel. Het consumptieve ge- of verbruik moet worden belast. Het ‘gebruikt voor’-criterium moet overigens niet al te letterlijk en te strikt worden opgevat. De economische realiteit blijft van belang. Dit betekent dat, wanneer het recht op aftrek eenmaal bestaat, de ondernemer – zij het bij wijze van uitzondering – dat recht behoudt als blijkt dat de beoogde economische activiteit niet tot belaste handelingen leidt, of wanneer de belastingplichtige de goederen of diensten die tot de aftrek hebben geleid, wegens omstandigheden buiten zijn wil niet zijn gebruikt voor belastbare handelingen. Economische tegenslag en overheidsingrijpen ten nadele van het belast presteren door de ondernemer blokkeren diens recht op aftrek niet. Wanneer door een ondernemer ontvangen goederen of diensten verband houden met vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, is geen sprake van (latere) heffing van btw (en dus geen openlijke doorberekening) noch van aftrek van voorbelasting. Het HvJ maakt in bepaalde gevallen uitzonderingen. Het aftrekrecht kent in theorie harde criteria, de toepassing is soepel.

Voor aftrek is dan – kort gezegd – in de eerste plaats een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vereist tussen een ‘in het verleden’ ingekocht goed of verworven dienst en één of meer nadien door de ondernemer verrichte aftrekgerechtigde handelingen om dit recht te realiseren en de omvang te bepalen. Normaal gesproken maakt een ondernemer kosten (met btw) vóór dat (belaste) prestaties (kunnen) worden verricht. Bij de vaststelling van de prijs van deze prestaties zal hij rekening houden met de gemaakte kosten. Dit is het uitgangspunt van de uitleg van het HvJ van het in de aftrekregels voorkomende ‘gebruikt voor’. De gevolgde redenering is een zeer basale, die voortkomt uit een nogal letterlijke lezing en toepassing van de btw-regels. In beginsel moet – zeg maar – sprake zijn van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen (een) inkoop en (een) verkoop. De uitleg is niet zo letterlijk of star, dat geen uitzonderingen mogelijk zijn. Dit blijkt uit constante rechtspraak van het HvJ. Aftrek is geoorloofd in situaties, waarin geen belaste prestaties – kunnen – volgen.

Een nauwkeurige aanduiding van een dergelijk verband of samenhang is moeilijk te geven. Het HvJ laat invulling over aan de nationale rechters. Dat is prima, omdat bij vragen omtrent aftrek enige vrijheid nodig is.

Wanneer een ondernemer zowel aftrekgerechtigde als niet-aftrekgerechtigde prestaties (gemengde prestaties) verricht, leidt volgens het HvJ de toepassing van het gelijkheidsbeginsel bij eenzelfde vaststelling omtrent het gebruik van de ingekochte goederen of diensten voor (enkel) aftrekgerechtigde doeleinden tot volledige aftrek. De ondernemer die gemengde prestaties verricht, zal de btw op de goederen en diensten die worden gebruikt voor de belaste prestaties volledig moeten kunnen aftrekken. Het ‘gebruikt voor’-criterium verlangt dit. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel is daar niet voor nodig.

Wanneer de vraag naar aftrek opkomt bij kosten – van ingekochte prestaties ter zake waarvan btw wordt berekend of wordt verschuldigd – die aanvankelijk niet in de prijs van de prestaties van de ondernemer zitten, kan niet op de hiervoor aangegeven wijze worden vastgesteld, dat deze kosten in de belaste omzet zitten. Een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de gebruikte goederen of diensten en de belaste handelingen bestaat dan niet. De kosten die voor die goederen en diensten zijn gemaakt, zijn weliswaar wegens de later te verrichten prestatie gemaakt, maar zij vormen normalerwijs niet één van de bestanddelen van de kostprijs van die later verrichte prestatie. De (basale) één op één doorberekening is hier niet aan de orde. Er is dus geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen die goederen en diensten en de latere prestatie. De kosten maken dan deel uit van de algemene kosten van de ondernemer en vormen bestanddelen van de prijs van alle producten van de onderneming. Een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de hele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige bestaat dan. Toedeling van deze kosten zal bij een ondernemer met gemengde prestaties aan de hand van een bepaalde sleutel moeten plaatshebben. Op dit punt is het HvJ in zijn redenering ter bepaling van het aftrekrecht evenmin absoluut. Het is heel wel mogelijk, wanneer de ondernemer dit aantoont dat de kosten van goederen of diensten die hij heeft gebruikt wegens het verrichten van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat, dat bij wijze van uitzondering deze een bestanddeel van de prijs van die specifieke prestatie vormen. Te denken valt aan kosten van garantie, service of nazorg die een ondernemer van meet af aan in de prijs van zijn producten opneemt. De rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat dan en beantwoording van de vraag omtrent aftrek volgt die weg. Dit heeft uiteraard gevolgen voor de toedeling van de aftrekbare btw wanneer een ondernemer gemengde prestaties verricht. Toerekening en realisering van de aftrek zal geschieden aan de belaste of de vrijgestelde prestaties in de prijs waarvan de opslag is begrepen. Het resultaat van de uiteindelijk af te trekken btw zal niet verschillen, maar de bewijspositie van de ondernemer is beter.

Mogelijk is dat sprake is van algemene kosten voor de heffing van btw en dat deze algemene kosten volledig toerekenbaar zijn aan een bepaald onderdeel van de onderneming (aan een duidelijk afgebakend gedeelte van zijn economische activiteiten). Dat is het geval bij een bank met een reisbureau die voor de reisbureauprestaties ‘algemene kosten’ maakt. De daarop rustende btw is dan toe te rekenen aan deze belaste prestaties en leidt tot volledige aftrek. Bij toedeling aan de bancaire prestaties bestaat in beginsel geen recht op aftrek.

De opzet van de aftrekregels in de btw leidt niet in alle gevallen tot een bevredigende oplossing. In HvJ 22 februari 2001, Abbey National, zaak C- 408/98, NTFR 2001/376, was kort gezegd aan de orde de aftrek bij de overdracht van een algemeenheid van goederen (zeg maar: een deel van een onderneming). Het HvJ zoekt naar een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de verschillende door de overdrager voor de overdracht van een algemeenheid van goederen gebruikte diensten en een of meer later verrichte belaste handelingen. In dit geval viel de transactie buiten de reikwijdte van de btw, hetgeen inhoudt dat een belaste handeling voor aftrek ontbreekt. Doorberekening is hier dus niet aan de orde. Aftrek zou dan ook niet mogelijk zijn. De btw-positie van de overnemer, hoe zeer deze ook in de plaats treedt van de overdrager, mag hier geen oplossing brengen. Een ondernemer kan namelijk enkel aftrekken de btw over de voor de eigen belaste handelingen gebruikte goederen en diensten. Voorts vindt geen één op één doorberekening plaats van de kosten van de overdrager in de prijzen die de overnemer voor zijn producten rekent. Toch verleent het HvJ aftrek. De kosten maken deel uit van de algemene kosten van de ondernemer en zijn als zodanig bestanddelen van de prijs van alle producten van zijn onderneming. Zelfs in geval van overdracht van het geheel van een algemeenheid van goederen moeten, wanneer de ondernemer na gebruik van deze diensten geen handelingen meer verricht, de kosten van deze diensten worden beschouwd als onlosmakelijk verbonden met de gehele economische activiteit van de onderneming vóór de overdracht. Het ‘gebruikt voor’-criterium wordt hier dus erg opgerekt. Aftrek van btw wordt toegestaan aan de hand van het nogal ongrijpbare ‘het zal wel’-criterium. Het niet verlenen van de aftrek zou – naar het HvJ overweegt – neerkomen op een willekeurig onderscheid naar uitgaven van een onderneming vóór en tijdens de daadwerkelijke exploitatie, en uitgaven om die exploitatie te beëindigen.

HvJ 29 april 2004, Faxworld, zaak C- 137/02, NTFR 2004/672, betreft de aftrek bij een vennootschap die tot uitsluitend doel heeft voorbereiding (huur en inrichting van kantoren, aanschaf van kapitaalgoederen, maken van reclame, verzending van informatiemateriaal) van een op te richten naamloze vennootschap. De enige handeling is de inbreng van dit al in de nieuwe vennootschap bij wijze van overdracht van een algemeenheid van goederen. De overdragende ondernemer heeft voorts niet de intentie voor de heffing van btw relevante handelingen te verrichten. De mogelijkheid ontbreekt volledig de kosten in binnen de reikwijdte van de btw vallende prestaties door te berekenen. Toch verleent het HvJ aftrek. De btw die de overdrager wil aftrekken, houdt verband met goederen en diensten die hij had betrokken voor belaste handelingen, ook al betreft het de beoogde handelingen van de overnemer. De redenering die in het voorgaand geval niet acceptabel was, wordt nu omarmd.

HvJ 8 februari 2007, Investrand BV, zaak C- 435/05, NTFR 2007/263, betreft een niet als ondernemer optredende houdstermaatschappij die een deelneming verkoopt tegen een (gedeeltelijk) op basis van toekomstige winstcijfers berekende prijs. Nadien kwalificeert deze houdster als ondernemer. De wijze van winstbepaling van het jaar vóór dit moment veroorzaakt onenigheid met de koper, leidend tot een met kosten van juridische bijstand gepaard gaande arbitrage. De aftrek van btw in deze kosten uit de periode dat de houdster ondernemer is, is voorwerp van geschil. De vraag is of aftrek mogelijk is, nu de ontstaansgrond van de arbitrage ligt in de periode vóór het ondernemerschap, maar de diensten zijn afgenomen met het oog op de vaststelling van een schuldvordering die op dat moment deel is van het ondernemingsvermogen. Deze kosten vormen aldus algemene kosten van de ondernemer hetgeen bij toerekening aan belaste activiteiten tot aftrek moet leiden van de in deze kosten begrepen btw. Het HvJ constateert dat deze ondernemer, noch met betrekking tot de verkoop van de deelneming noch met betrekking tot de schuldvordering, heeft gehandeld binnen de reikwijdte van de btw. Een rechtstreekse samenhang met belaste activiteiten is niet te onderkennen. Een één op één relatie ontbreekt. De vraag resteert dan of sprake is van algemene kosten, die voor de ondernemer de weg naar aftrek bieden. Het HvJ beslist dat het behoren van de vordering tot het vermogen van de ondernemer niet volstaat een rechtstreeks en onmiddellijk verband te onderkennen tussen de advieskosten en de economische activiteiten. Dit is vreemd. Het vermogen van de ondernemer is toch zeer sterk bepalend voor de kracht van de onderneming. Waarom telt dit gegeven wel als je zegt vermogen te vergaren voor de versterking van de uitoefening van je onderneming en telt dit niet, wanneer dat niet met zoveel woorden vaststaat of wordt geroepen, maar het alleszins aannemelijk is. Verder ligt voor de hand dat de kosten van de arbitrage zullen worden begrepen in de prijs van de binnen de reikwijdte vallende prestaties van deze ondernemer. De niet-aftrekbare btw zal dan toch de neutraliteit verstoren? Het argument van gelijkstelling met een particuliere aandeelhouder, die de opbrengst van zijn aandelendeal wil veiligstellen, gaat niet op, omdat de situaties niet hetzelfde of vergelijkbaar zijn: de particulier moet inderdaad de kosten en de btw dragen, omdat doorberekening in uitgaande belaste prestaties nimmer mogelijk is, terwijl de kosten bij deze ondernemer wel voorwerp zijn van doorberekening in de prijs van de economische activiteiten. Wie betaalt die kosten anders? Ook het onafhankelijk van het verrichten van economische activiteiten veilig (willen) stellen van de verkoopprijs van de aandelen vormt een argument voor afwijzing door het HvJ van de aftrek. De aftrek wordt in dit geval geblokkeerd.

HvJ 13 maart 2008, Securenta, zaak C-437/06, NTFR 2008/568, betreft het aftrekrecht van berekende btw, die voor het grootste deel niet is te vatten onder de een-op–een- doorberekening. Er is niet ‘gebruikt voor’. Het HvJ leidt uit het dossier af dat de kosten in het kader van de uitgifte van aandelen en financiële deelnemingen niet uitsluitend zijn toe te rekenen aan de economische activiteiten. Was dat het geval geweest, dan zou een rechtstreeks en onmiddellijk verband hebben bestaan tussen de betrokken prestaties en de economische activiteiten van de ondernemer. Geen aftrek is mogelijk wanneer de kosten betrekking hebben op activiteiten buiten de reikwijdte.

Wanneer dus kennelijk kan worden gezegd dat deze kosten worden doorberekend, komt aftrek in zicht. Het probleem is dan hoe deze toets moet worden aangelegd. Wie moet dat bewijzen. Natuurlijk, de ondernemer moet het bewijs leveren dat de conclusie (aftrek) is gerechtvaardigd. Dat is mooi, maar wanneer een naheffingsaanslag is opgelegd, is de Belastingdienst het eerst aan zet. ‘Dat zoekt de nationale rechter maar uit’. Gelukkig kunnen we in Nederland putten uit een rijke historie en dito rechtspraak op het punt van de doorberekeningsproblematiek. Ik wijs op de toezeggingen bij de totstandkoming van de Wet OB 1968 alsmede de uitwerking in de Toelichting Gemeenten (Bijlage M van de aanschrijving OB – BTW 14) en de aanschrijving BTW 28.

Met HvJ 29 oktober 2009, SKF AB, zaak C-29/08, NTFR 2009/2421, is onder meer beslist dat, nu aftrek van voorbelasting mogelijk is voor activiteiten die buiten de reikwijdte van de btw vallen, op basis van het neutraliteitsbeginsel gelijkheid moet worden gecreëerd. Ingegaan wordt op de vraag of het recht op aftrek over diensten die zijn gebruikt voor een aandelenoverdracht ontstaat op de grond dat de kosten van deze diensten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige. Het HvJ overweegt: ‘Wanneer het recht op aftrek van voorbelasting wordt geweigerd voor uitgaven voor adviesverlening over een aandelenoverdracht die is vrijgesteld wegens inmenging in het beheer van de vennootschap waarvan de aandelen worden overgedragen, en bij een overdracht die buiten de werkingssfeer van de btw valt, wordt aanvaard op grond dat zij algemene kosten van de belastingplichtige vormen, worden objectief soortgelijke handelingen in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit fiscaal verschillend behandeld.’ Deze soepele benadering wordt node gemist in de hiervoor genoemde arresten.