NTFR 2010/122 - De terugkeer van de olifant in box 3 in 2011

Op 1 januari 2010 is de Fiscale vereenvoudigingwet 2010 in werking getreden.¹ Deze wet bevat een pakket aan maatregelen dat de belastingheffing in box 3 verder vereenvoudigt.² In de memorie van toelichting schroomt de staatssecretaris van Financiën niet om Adam Smith van stal te halen om de noodzaak tot vereenvoudiging kracht bij te zetten.³ In zijn Wealth of Nations wees deze econoom er al op dat belasting zo efficiënt mogelijk moet worden vormgegeven. Volgens Smith moet er zo min mogelijk verschil zitten tussen de totale kosten die de burger moet maken als gevolg van een belasting en wat er netto beschikbaar komt voor de schatkist. Hoewel in een geheel andere tijd geschreven, doet dit volgens de staatssecretaris nog steeds opgeld.

De meest in het oog springende wijziging is de invoering van één peildatum per 1 januari 2011. Hoewel de vervanging van de twee peildata door één op zichzelf beschouwd geen fundamentele koerswijziging inhoudt, vindt in het sequeel daarvan een ingrijpende wijziging plaats in de belastingheffing in box 3 bij overlijden. Deze wijziging is tot nog toe onderbelicht gebleven in zowel het parlement als de vakpers. Dat is opmerkelijk omdat de belastingheffing bij overlijden in box 3 de afgelopen jaren onderwerp is geweest van tumultueuze ontwikkelingen. Zo schoot de Hoge Raad in zijn arrest van 8 september 2006, nr. 41.652, NTFR 2006/1291 (conclusie A-G Overgaauw, commentaar Vrolijks), BNB 2007/72 (noot Freudenthal) een lek in box 3 bij overlijden. De poging van de staatssecretaris om het heffingslek op simpele wijze te reparen, leidde in 2007 schipbreuk in de Tweede Kamer. Het parlement typeerde de oplossing van de staatssecretaris als een ‘olifant in een porseleinkast.’ Via een amendement nam de Tweede Kamer het heft in eigen hand en dichtte het lek via maatwerk. Het lijkt er echter op dat de olifant op 1 januari 2011 terugkeert in box 3. De Fiscale vereenvoudigingwet 2010 hanteert namelijk een nog grover systeem bij overlijden dan de Tweede Kamer in 2007 afwees. In deze Opinie zet ik de ontwikkelingen rondom overlijden en box 3 op een rijtje.

Op grond van art. 5.3, lid 5, Wet IB 2001 gelden bij overlijden in box 3 twee afwijkende regels die ervoor zorgen dat er slechts belasting wordt geheven over de periode waarin de belastingplicht heeft bestaan. In de eerste plaats wordt de einddatum van 31 december vervangen door het tijdstip van overlijden. De gemiddelde rendementsgrondslag van een erflater bestaat daardoor uit het vermogen op 1 januari en het vermogen ten tijde van het overlijden. In de tweede plaats wordt het forfaitaire rendement van 4% tijdsevenredig herleidt. De erflater wordt slechts aangeslagen voor het aantal volle maanden dat hij in het jaar van overlijden in leven is. Ik illustreer de belastingheffing in het jaar van overlijden aan de hand van een eenvoudig voorbeeld, waarbij ik voorbij ga aan het heffingvrije vermogen. Stel dat een erflater overlijdt op 12 april 2009. Zijn vermogen bedraagt op 1 januari 2009 en 12 april 2009 € 100.000. De erflater is 30% belasting verschuldigd over een box 3-inkomen van € 1.000. Het vermogen wordt namelijk drie maanden in heffing betrokken (((€ 100.000 + € 100.000)/2) x 4% x 3/12 x 30%).

Van belang is dat de wetgever weliswaar maatwerk heeft geleverd voor de erflater, maar niet voor de erfgenamen. Voor hen gelden de vaste peildata. Consequentie is dat zij door de systematiek van het gemiddelde vermogen altijd voor zes maanden in heffing worden betrokken over het geërfde vermogen. Dit ongeacht wanneer de erflater overlijdt. Bij de erfgenamen maken de krachtens erfrecht verkregen vermogensbestanddelen immers (pas) deel uit van het eindvermogen op 31 december. Zo zijn de erfgenamen in het voorbeeld van zojuist in 2009 belasting verschuldigd over een box 3-inkomen van € 2.000 (((€ 0 + € 100.000)/2) x 4%). Dit inkomen wordt belast tegen 30%. Deze systematiek heeft een heffingslek tot gevolg indien de erflater de eerste helft van het jaar overlijdt. In het voorbeeld blijft het vermogen drie maanden buiten de heffing. De wetgever heeft dit heffingslek voor lief genomen. Tegenover het heffingslek staat namelijk dubbele heffing in situaties waarin het overlijden plaatsvindt in de tweede helft van het jaar. Als dan wordt – verdeeld over twee belastingplichtigen – meer dan twaalf maanden rendement in aanmerking genomen. De schatkist heeft dus zowel de goede als de kwade kansen.

Het PvdA-Kamerlid Dijsselbloem vroeg in het voorjaar van 2002 aan de staatssecretaris van Financiën of aan de dubbele heffing niet een mouw kon worden gepast. Hij schetste een geval waarin een belastingplichtige in december overlijdt. Dan is de dubbele heffing het omvangrijkst, i.c. vijf maanden (elf maanden bij de erflater en zes maanden bij de erfgenamen). De staatssecretaris vond dat het systeem bij overlijden niet onredelijk uitpakt en merkte op: ‘Bij de invoering van de Wet IB 2001 is er bewust voor gekozen het gemiddelde van het begin- en eindvermogen als uitgangspunt te nemen voor de heffing in box 3. (…) Bij overlijden is dit in zoverre anders dat bij de overledene het vermogen in aanmerking wordt genomen over de periode waarin dat jaar belastingplicht heeft bestaan. (…) Deze systematiek leidt naar mijn oordeel niet tot onredelijke gevolgen. Bij de overledene wordt weliswaar niet uitgegaan van een half jaar rendement, maar er wordt niet meer belast dan wat hij daadwerkelijk – althans naar forfaitaire maatstaven – heeft genoten. Bovendien wordt het heffingvrije vermogen onverkort toegepast. Ook de erfgenaam wordt niet benadeeld. Bij hem wordt de belasting in box 3 op de gebruikelijke wijze geheven, waardoor hij in dezelfde positie komt als wanneer hij het vermogen bijvoorbeeld via schenking zou hebben verworven. (…) Wellicht zou men in economische zin kunnen spreken van dubbele heffing omdat in totaal verdeeld over twee belastingplichtigen meer dan twaalf maanden rendement in aanmerking wordt genomen. Dit effect wordt op macrobasis weer opgeheven: bij overlijden voor 1 juli wordt er in totaal juist minder dan twaalf maanden rendement belast. De geschetste gevolgen zijn eigen aan een forfaitair heffingssysteem en zijn naar mijn oordeel niet onbillijk. Ik zie dan ook geen reden om de regelgeving op dit punt aan te passen.’⁴

Hoewel de effecten elkaar vanuit de schatkist bezien globaal opheffen, scheelt het in een concreet geval natuurlijk wel degelijk of het overlijden in het eerste of in het tweede halfjaar plaatsvindt. Zo is het heffingslek het grootst bij overlijden in januari. Omdat de erflater geen volle maand in leven is, hoeft hij geen inkomen in box 3 aan te geven (((beginvermogen + vermogen op overlijdensdatum)/2) x 4% x 30% x 0/12 = 0). Bij de erfgenamen wordt vervolgens de facto slechts zes maanden rendement in aanmerking genomen. Per saldo blijft het vermogen dus zes maanden buiten de heffing.

Van een heffingslek gaat altijd een aanzuigende werking uit, zelfs indien het lek zich manifesteert bij overlijden. Aan de Hoge Raad is in HR 8 september 2006, nr. 41.652, NTFR 2006/1291 de vraag voorgelegd of het heffingslek kan worden ‘opgeblazen’ in partnersituaties door gebruik te maken van de mogelijkheid om box 3-vermogen vrij toe te rekenen tussen partners. Evenals voor de vrije toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, is voor de vrije toerekening van box 3-vermogen vereist dat belastingplichtigen het gehele kalenderjaar elkaars partners zijn (art. 2.17, lid 5, Wet IB 2001). Hoewel in het geval van overlijden in principe niet aan die eis is voldaan, kunnen belastingplichtigen op de voet van art. 2.17, lid 7, tweede volzin, Wet IB 2001 ervoor kiezen om het gehele jaar als partner te worden aangemerkt. Een dergelijke keuze voor het zogenoemde ‘voljaarpartnerschap’ geldt slechts voor de vrije toerekening (en niet voor overige bepalingen in de Wet IB 2001).

De casus van HR 8 september 2006, nr. 41.652, NTFR 2006/1291 betrof een echtpaar waarvan de man overleed op 27 april 2001. Omdat de man slechts drie volle maanden belastingplichtig was, werd zijn forfaitaire rendement gekort tot 1% (3/12 x 4%). Zijn vrouw rekende vervolgens haar vermogen op de voet van art. 2.17 Wet IB 2001 aan hem toe. Hierdoor ontstaat een ‘meelift’-effect waardoor het lagere forfaitaire rendement ook van toepassing is op het vermogen van de vrouw. Hoewel het echtpaar volgens art. 1.2, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 slechts tot 27 april kwalificeerden als partner, koos de vrouw samen met haar overleden man op de voet van art. 2.17, lid 7 voor het voljaarpartnerschap in 2001. De man kon uiteraard niet meer zelf de keuze uitbrengen, zodat zijn erfgenamen dat voor hem deden.

De staatssecretaris van Financiën betoogde in cassatie dat de keuze voor het voljaarpartnerschap met zich bracht dat er ook voor de vermogensrendementsheffing moest worden uitgegaan van een ‘vol’ jaar. Dat zou betekenen dat 1. niet de overlijdensdatum geldt als einddatum maar gewoon 31 december en 2. het forfaitaire rendement niet tijdsevenredig wordt gekort. Een vaststelling van box 3-inkomen op jaarbasis volgde volgens de staatssecretaris uit een redelijke wetstoepassing. De Hoge Raad stelde de staatssecretaris echter in het ongelijk. Volgens ons hoogste rechtscollege laat de keuze voor het voljaarpartnerschap de overlijdensdatum als einddatum gewoon in stand. Hetzelfde geldt voor de tijdsevenredige berekening. De Hoge Raad volgde daarmee de letterlijke tekst van de wet waarna onomstotelijk vaststond dat het heffingslek kon worden ‘opgeblazen’ in partnersituaties.

Zoals zo vaak met heffingslekken, is ook het door HR 8 september 2006, nr. 41.652, NTFR 2006/1291 ontstane heffingslek gerepareerd. De reparatie geldt met ingang van 1 januari 2008 als gevolg van de inwerkingtreding van de Fiscale Onderhoudswet 2007, Stb. 2007, nr. 503. De totstandkoming hiervan is ronduit opmerkelijk geweest en heeft naar mijn mening geleid tot één van de beste fiscale debatten in de Tweede Kamer.⁵ Het debat, waarvan ik enkele onderdelen hieronder citeer, illustreert namelijk op fraaie wijze de voor het belastingrecht zo kenmerkende spanning tussen doelmatigheid en rechtvaardigheid.

De staatssecretaris noemde in de memorie van toelichting op het wetsvoorstel de uitkomsten van het arrest onredelijk en onevenwichtig. Hij stelde voor om het arrest eenvoudigweg te repareren door de overlijdensdatum als peildatum af te schaffen en de tijdsevenredige korting van het forfaitaire rendement te laten vervallen, ook in niet-partnersituaties. Volgens het wetsvoorstel ging voor een erflater steeds 1 januari en 31 december als peildatum gelden, waarbij overigens het vermogen van de erflater zelf op 31 december op nihil zou worden gesteld. Hierdoor wordt de erflater altijd de facto zes maanden in de heffing betrokken (((vermogen op 1 januari + 0)/2) x 4% x 30%). Het is duidelijk dat toerekening van het partnervermogen aan de erflater dan geen fiscaal voordeel meer oplevert. Maar het is ook duidelijk dat deze oplossing veel verdergaat dan de reparatie van het arrest.

In het debat over het wetsvoorstel zette CDA-Kamerlid Kortenhorst de toon: ‘De voorgestelde ingreep leidt voor belastingplichtigen met en zonder partner tot heffingsgevolgen die in het geheel niet in overeenstemming zijn met het draagkrachtbeginsel of met de oorspronkelijke uitgangspunten van box 3. Indien, bijvoorbeeld, een belastingplichtige met partner in de loop van het jaar overlijdt, moet er onafhankelijk van de datum van overlijden, te allen tijde een box 3-heffing worden betaald over de helft van de waarde van het vermogen op 1 januari van dat jaar. Dat betekent dat een belastingplichtige die op 2 januari overlijdt voor precies hetzelfde bedrag aan inkomstenbelasting in box 3 is verschuldigd als een belastingplichtige met hetzelfde vermogen die op 30 december van dat jaar overlijdt. Anders gezegd: iemand die aan het begin van het jaar overlijdt blijft gewoon nog een halfjaartje belasting betalen. Waar houdt de staatssecretaris op, als hij nu ook al belasting gaat heffen bij iemand die al is overleden? (…) Simpelweg denkt mijn fractie dat de voorgestelde reparatie te lastig, te onduidelijk en te ruw is.’

Het Kamerlid Irrgang van de SP merkte op: ‘De staatssecretaris gaat naar ons gevoel met zijn drastische aanpak als een olifant door de porseleinkast.’ Die beeldspraak werd onderschreven door het Kamerlid Dezentjé Hamming van de VVD. Het Kamerlid Tang van de PvdA merkt over de oplossing van de staatssecretaris op: ‘Dan moet dus iemand die op 2 januari overlijdt door de voorgestelde regel nog een halfjaar belasting betalen. Nu is het prima om belastingen te heffen die niet verstorend zijn en geen uitwijkgedrag vertonen. Er is echter ook het principe van de rechtvaardigheid en in dit geval voelt het toch buitengewoon onrechtvaardig aan om die belasting nog te heffen.’

Staatssecretaris De Jager verdedigde zijn voorstel met verve: ‘In mijn voorstel sluit de wet volledig systematisch aan bij de huidige opzet van box 3, met een peildatum op 1 januari en een peildatum op 31 december. Dat is inderdaad een grove benadering. In het verleden hebben wij er altijd achter gestaan. Ook de Kamer stond er achter. Wij moeten dit ook koesteren. In het buitenland spreken mijn collega’s jaloers over de Nederlandse box 3. ‘‘A beauty of simplicity’’, zegt men dan. In het buitenland heeft men dat niet en men zou dat heel erg graag wel hebben. Het gemiddelde van de peildata 1 januari en 31 december leidt tot belastingheffing. Mijn voorstel leidt ertoe dat de overledene en diens erfgenaam exact dezelfde belastingheffing wordt opgelegd als wanneer de overledene over het gehele jaar zou hebben doorgeleefd en belasting zou hebben betaald. Tezamen wordt dus precies de belastingheffing opgelegd die er nu is.’

De Tweede Kamer bleef echter onverkort kritisch. Zo merkte het Kamerlid Tang op: ‘De eenvoud wordt sterk naar voren geschoven, maar eenvoud mag niet tot norm worden verheven. Ik heb het idee dat box 3 wel heel erg eenvoudig is. Wij moeten erop toezien dat box 3 rechtvaardig blijft.’ Uiteindelijk koos het parlement voor een eigen oplossing. Bij amendement werd het arrest gerepareerd door vrije toerekening van box 3-vermogen tussen partners niet langer toe te staan in het jaar van overlijden. Technisch is dat geregeld door de keuze voor een voljaarpartnerschap geen gevolgen meer te laten hebben voor de vrije toerekeningsmogelijkheid van box 3-vermogen (art. 2.17, lid 7, laatste volzin, Wet IB 2001). Alle fracties behalve de VVD stemden voor het amendement. Het wetsvoorstel – inclusief amendement – werd vervolgens op 11 september 2007 met algemene stemmen aangenomen.