NTFR 2010/1298 - Het bouwwerk van de btw

dAvD

dr. A. van DongenMr. A. van Dongen

Bijgewerkt tot 10 juni 2010

De btw is, naast een belangrijke inkomstenbron voor de overheid, vooral een fijn gezelschapsspel voor ingewijden. Het spel heeft trekken van een legpuzzel (doch helaas zonder dat het te leggen plaatje op de bijgeleverde doos staat), van een frustrerende Rubiks kubus (die ik eerlijk gezegd wegens gebrek aan geduld en vooral ook gebrek aan inzicht nooit heb opgelost) en volgens sommigen ook van een tombola (volgens dezelfde ingewijden vooral door de onvoorspelbaarheid van de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU (verder te noemen: HvJ). Wie de spelregels denkt te kennen, kan enthousiast meedoen en voorspellen welke richting het spel zal opgaan. Nu is het boeiende dat het voor de mate van succes niet uitmaakt hoe lang je al meedoet. Ik mag mezelf inmiddels als redelijk ingewijd beschouwen, maar toch heb ik af en toe het idee dat het spel met mij aan de loop gaat in plaats van andersom. Persoonlijk vind ik dit wel verfrissend; het houdt me scherp. Voor de ondernemers, de betrokkenen voor wie de btw in het algemeen geen spel is, is dit natuurlijk minder amusant.

Sommige ontwikkelingen in de btw verlopen echter wel degelijk volgens een bepaald patroon. De lijnen van dit patroon zijn – indachtig de hiervoor geschetste trekken van ons geliefde spel – niet altijd direct duidelijk. Dit komt ook doordat de diverse aspecten van de btw met elkaar zijn verbonden binnen het door het communautaire recht beheerste bouwwerk, dat voornamelijk is neergelegd in de Btw-richtlijn. Het communautaire recht kent zijn eigen beginselen, bronnen en specifieke gebruik van interpretatiemethoden, waarmee bij het voorspellen rekening dient te worden gehouden. En dan nog gaat het weleens mis.

In deze Opinie besteed ik aandacht aan het bouwwerk in de letterlijke betekenis, namelijk aan de bepalingen over onroerend goed. In het bijzonder ga ik in op een recente ontwikkeling die van invloed is op het leerstuk van de communautaire begrippen. Deze begrippen vormen naar mijn mening de belangrijkste stenen binnen het bouwwerk van de btw, en de sleutel tot een goed begrip van het spel. Reden genoeg voor een korte opfriscursus.

Opfriscursus communautaire begrippen

Vrij vroeg in de geschiedenis van de Europese samenwerking heeft het HvJ geoordeeld dat het communautaire recht een autonome rechtsorde vormt die rechten en verplichtingen creëert en ten behoeve waarvan de lidstaten hun soevereiniteit hebben begrensd.¹ Om te voorkomen dat de toepassing van de bepalingen van deze autonome rechtsorde in elke lidstaat verschilt, heeft het HvJ geoordeeld dat de in deze bepalingen gebruikte begrippen autonome, communautaire begrippen zijn, die voor hun betekenis niet afhankelijk zijn van de rechtsorde (ik zou willen toevoegen: en de rechtstraditie) van de individuele lidstaten.² Deze begrippen dienen eenduidig te worden uitgelegd. Op dit uitgangspunt bestaan twee uitzonderingen³:

Indien de uitlegging expliciet aan de lidstaten is overgelaten, mogen de nationale wetten en gebruiken worden meegewogen, doch binnen bepaalde grenzen (de lidstaten mogen, bijvoorbeeld, op grond van het beginsel van de gemeenschapstrouw het doel en de strekking van de bepaling niet negeren of het nuttige effect daarvan ondergraven);
Indien de bepaling verwijst naar rechtsgebieden die nog niet zijn geharmoniseerd of geüniformeerd, mogen de lidstaten aanknopen bij de eigen wetgeving en gebruiken. Hierbij dienen de lidstaten de algemene beginselen te eerbiedigen. Deze vrijheid wordt ook begrensd door het beginsel van de gemeenschapstrouw en de samenhang binnen het communautaire recht.

De conclusie laat zich gemakkelijk trekken: de Btw-richtlijn kent, evenals haar voorgangster, de Zesde Richtlijn, communautaire begrippen. De vraag dringt zich op hoe de lidstaten dienen om te gaan met de twee voornoemde uitzonderingen. Eerst dient evenwel de vraag te worden beantwoord of de Btw-richtlijn deze uitzonderingen bevat. Uit de manier waarop zij zijn omschreven, blijkt dat de begrippen ‘bouwterrein’ (art. 12, lid 3, Btw-richtlijn) en ‘investeringsgoed’ (art. 189, sub a, Btw-richtlijn) geen volbloed communautaire begrippen zijn. De lidstaten hebben de bevoegdheid deze begrippen te omschrijven, zodat deze begrippen in elke lidstaat een (iets) andere betekenis kunnen hebben. In de volgende paragraaf bespreek ik op welke wijze de lidstaten met deze bijzondere begrippen dienen om te gaan.

Duiding en behandeling van bijzondere begrippen

In mijn dissertatie⁴ heb ik begrippen zoals ‘bouwterrein’ en ‘investeringsgoed’ aangeduid als quasi-communautaire begrippen. Bij nader inzien vind ik deze benaming niet correct. Ik zou ze liever willen aanduiden als quasi-niet-communautaire begrippen. Ze lijken geen communautaire begrippen, maar zij zijn het wel. Uit het in de vorige paragraaf genoemde arrest Ekro kan immers worden afgeleid dat de lidstaten bij de invulling van dergelijke begrippen weliswaar enige beoordelingsmarge hebben, maar dat deze marge beperkt is. Bij de invulling dienen de lidstaten onder andere rekening te houden met de samenhang binnen de communautaire rechtsorde (eigenlijk: het bouwwerk van de Btw-richtlijn) en doel en strekking van de Btw-richtlijn. Ik wil het voorgaande illustreren aan de hand van het begrip ‘bouwterrein’.

In de naam ligt besloten dat een onroerend goed op dezelfde plaats blijft en niet de gewoonte heeft om van de ene naar de andere lidstaat te worden verplaatst. Deze immobiliteit hebben de lidstaten aangegrepen om voor onroerende goederen een ingewikkeld keuzemenu te ontwerpen. Aan een onroerende zaak zijn immers, afgezien van de eigen middelen, weinig intracommunautaire aspecten te bekennen. Het uitgangspunt is dat de levering (en de verhuur) van onroerend goed is vrijgesteld, met uitzondering van de levering van een gebouw en het erbij behorend terrein voor de eerste ingebruikneming en de levering van een bouwterrein. Ik leid hieruit af dat ieder gebouw in ieder geval één keer in de heffing wordt betrokken. Op het uitgangspunt bestaan, naast de genoemde uitzonderingen, meer varianten, waaruit de lidstaten kunnen kiezen. De leidende gedachte onder de lidstaten was dat zij bij de heffing van onroerend goed een aanzienlijke mate van (keuze)vrijheid hadden.

Het HvJ oordeelde dat het begrip ‘onroerend goed’ een communautair begrip is, wat de veronderstelde vrijheid al behoorlijk inperkte.⁵ Wie het desbetreffende arrest goed leest, begrijpt dat een onroerend goed (hoewel met enige inspanning) demontabel kan zijn, en dus kan worden overgebracht naar een andere lidstaat met alle al dan niet denkbeeldige hieruit volgende complicaties. Ik neem aan dat ook de andere begrippen die in de bepalingen inzake onroerende goederen figureren, zoals ‘gebouw’ en ‘erbij behorend terrein’ volbloed communautaire begrippen zijn.

Gelukkig is het begrip ‘bouwterrein’ iets dat de lidstaten geheel naar eigen inzicht mogen invullen. Dat zal na het arrest in de zaak Gemeente Emmen toch niet zijn veranderd?⁶ In dit arrest oordeelde het HvJ immers, zoals de tekst van de bepaling aangeeft, dat de lidstaten de bevoegdheid hebben om dit begrip zelf te definiëren. Ik veronderstel dat dit uitgangspunt vandaag de dag nog steeds juist is, omdat met de invoering van de Btw-richtlijn geen materiële wijzigingen zijn beoogd. Ik wil aan de hand van een recenter arrest aantonen dat de veronderstelde vrijheid minder groot is dan zij lijkt.

Bouwterrein, bouwwerk of toch iets anders?

Hoewel het niet het voorwerp was van de prejudiciële vragen die de Hoge Raad stelde, komt het begrip ‘bouwterrein’ toch op bijna onopvallende wijze voor in het arrest Don Bosco.⁷ Ik leid hieruit af dat de lidstaten (dus ook Nederland) bij de invulling van dit op het eerste oog niet zo communautaire begrip in ieder geval rekening moeten houden met 1. de samenhang tussen de verschillende bepalingen in de Btw-richtlijn (ik geef toe: dit blijkt al uit de eerder aangehaalde jurisprudentie), en 2. de regels die gelden voor de uitlegging van een volbloed communautair begrip. Dit tweede punt klinkt heel onlogisch, maar staat in directe verbinding met het eerste punt. Ik werk het hierna verder uit.

Nadat het HvJ heeft herhaald dat de vrijstellingen communautaire begrippen zijn, legt het de structuur rond de vrijstellingen voor handelingen met onroerende zaken uit. Het is van belang te bepalen of de levering een onbebouwd terrein, een gebouw (en het erbij behorend terrein) dan wel – daar is hij dan – een bouwterrein als voorwerp heeft. Gelet op de doelstelling van de desbetreffende bepalingen van de Btw-richtlijn (wat dient wel te worden belast, wat niet en wat mag worden belast naar keuze van de lidstaten of de belastingplichtige) kan de beoordeling dus niet geheel aan de lidstaten worden overgelaten, omdat anders de werking van de Btw-richtlijn wordt ondermijnd (punt 43). Dat bij de beoordeling het volledige instrumentarium dat het HvJ heeft ontwikkeld voor de interpretatie van communautaire begrippen, dient te worden gebruikt, volgt uit de verwijzing naar de jurisprudentie over de eenheid van de prestatie. Dus ook bij de beoordeling of sprake is van de levering van een bouwterrein dient indirect rekening te worden gehouden met de jurisprudentie van het HvJ. Kunstmatige splitsing van transacties, bijvoorbeeld, om een voor de btw en de overdrachtsbelasting zo gunstig mogelijk resultaat te bereiken, is niet mogelijk. Dit geldt natuurlijk niet alleen voor de belastingplichtige, maar ook voor de inspecteur.

Ik leid uit het arrest Don Bosco af dat bij de definitie en uitlegging van bijzondere begrippen zoals ‘bouwterrein’ en ‘investeringsgoed’ dient te worden gelet op de samenhang binnen de Btw-richtlijn en doel en strekking van de desbetreffende bepalingen. De beoordeling is derhalve, door de plaats die deze bijzondere begrippen innemen, geen zaak voor elke lidstaat afzonderlijk. De Nederlandse wetgevende en rechtsprekende machten zullen hiermee rekening moeten houden. De criteria die in art. 11, lid 4, Wet OB 1968 worden genoemd, zijn zo direct met de bebouwing van het onbebouwde terrein verbonden, dat deze binnen het bouwwerk van de Btw-richtlijn passen. Het begrip ‘investeringsgoed’ is uitgewerkt in art. 13, lid 1, Uitv.besch. OB 1968. Ook deze definitie lijkt te passen binnen het bouwwerk van de Btw-richtlijn. Dat Nederland geen gebruik heeft gemaakt van de bevoegdheid in art. 190 Btw-richtlijn om investeringsdiensten onder dit begrip te brengen, levert geen strijd op met de Btw-richtlijn. De lidstaten zijn immers niet verplicht om gebruik te maken van een bevoegdheid. De desbetreffende bepaling in de Btw-richtlijn heeft in Nederland geen directe werking, zodat belastingplichtigen zich daarop niet kunnen beroepen.

Tot slot

De bijzondere begrippen in de Btw-richtlijn lijken de lidstaten de nodige beoordelingsvrijheid te bieden, maar zijn eigenlijk een soort fopspeen of, toepasselijker, een soort luchtkasteel. Hoe je het ook wendt of keert, deze begrippen dienen immers binnen het bouwwerk van de Btw-richtlijn te passen. De lidstaten mogen in de marge een aantal criteria aanleggen om de bouwterreinen te scheiden van de onbebouwde niet voor bebouwing bestemde terreinen en de (al dan niet in aanbouw zijnde) gebouwen met erbij behorend terrein. Ik ben van mening dat de Nederlandse wetgever keurig binnen deze krappe marge is gebleven. Bij de vaststelling welke bepalingen van toepassing zijn (die voor onbebouwde terreinen, die voor bouwterreinen of die voor gebouwen en het erbij behorend terrein) en hoe deze moeten worden toegepast dient, zo leert het arrest Don Bosco, het volledige instrumentarium voor de interpretatie van het communautaire recht te worden gebruikt. Dit geldt dus ook voor bijzondere begrippen zoals bouwterreinen en investeringsgoederen.