NTFR 2010/1422 - De verbindendheid van interpretatieve onderlingoverlegprocedures

De casus betrof de uitleg van het begrip ‘tijdelijk’ in de 183-dagenregeling van de bepaling inzake niet-zelfstandige arbeid (art. 10, lid 2) in het Verdrag Nederland-Duitsland 1959.¹ De Nederlandse en Duitse bevoegde autoriteiten hadden op de voet van art. 25, lid 2, van het verdrag afgesproken dat aan het begrip ‘tijdelijk’ geen zelfstandige betekenis toekwam naast de reguliere 183-dagenregel, zodat uitsluitend het aantal in de andere staat verbleven dagen van belang was. In het besluit van 13 juli 1995, V-N 1995/2657, is de bereikte overeenstemming medegedeeld. De in Nederland wonende belastingplichtige had in 1993 gedurende 93 dagen in Duitsland gewerkt voor zijn in Nederland gevestigde werkgever. Nederland verleende geen voorkoming van dubbele belasting voor het ontvangen salaris, omdat ingevolge de met Duitsland overeengekomen uitleg de 183-dagenregeling van art. 10, lid 2, niet van toepassing was en Nederland dus heffingsbevoegd was.

Volgens de Hoge Raad (r.o. 3.6) was de bepaling in het besluit evenwel niet bepalend voor de uitleg van het woord ‘tijdelijk’:

‘Het Besluit bevat immers niet meer dan de mededeling dat tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde autoriteiten op grond van artikel 25 van het Verdrag overeenstemming is bereikt over de uitleg van het Verdrag op enkele punten. Niet valt in te zien hoe een dergelijke mededeling omtrent bereikte overeenstemming, waarvan de schriftelijke neerslag trouwens niet op enigerlei wijze afzonderlijk is bekendgemaakt, de rechter kan ontslaan van de verplichting het Verdrag uit te leggen indien in een voor hem aanhangig geschil een beroep op een bepaling van het Verdrag wordt gedaan.’

De Hoge Raad oordeelde vervolgens dat het woord ‘tijdelijk’ zelfstandige betekenis heeft, maar dat het heffingsrecht in casu toch aan Nederland toekwam.

Deze zaak betrof de kwalificatie van een ontslagvergoeding onder het Verdrag Duitsland-België 1967.² Een inwoner van België werkte in Duitsland voor een in Duitsland gevestigde werkgever. De dienstbetrekking werd beëindigd en de belanghebbende ontving in 2005 een ontslagvergoeding. De vraag was of de ontslagvergoeding ter heffing toekwam aan Duitsland of aan België.

Het is vaste rechtspraak van het BFH dat ontslagvergoedingen slechts belastbaar zijn in de verdragsstaat waarvan de ontvanger inwoner is (België). Het BFH ziet ontslagvergoedingen niet als een vergoeding voor een vroegere werkzaamheid, aangezien zij niet worden betaald voor een concrete werkzaamheid maar voor het verlies van de dienstbetrekking. Volgens de Belgische rechtspraak komen zij juist ter heffing toe aan de staat waar de werkzaamheden zijn verricht (Duitsland), zodat dubbele vrijstelling dreigt. De Duitse en Belgische bevoegde autoriteiten voerden daarom een onderlingoverlegprocedure en kwamen in 2006 tot overeenstemming: als de ontslagvergoeding een verzorgingskarakter heeft valt zij onder het pensioenartikel en is slechts belastbaar in de woonstaat, maar als het gaat om een nabetaling van lonen heft ingevolge art. 15, lid 1, van het verdrag de werkstaat.³ Op grond van deze afspraak belastte Duitsland de onderhavige ontslagvergoeding.

Op het beroep van belanghebbende oordeelde het BFH dat de uitkomst van de onderlingoverlegprocedure geen verbindende kracht heeft. Zonder omzetting in nationaal recht van de door de bevoegde autoriteiten gesloten overeenkomst is slechts sprake van een bestuurlijke afspraak tussen de Belgische en Duitse fiscus, die het positief geldende recht niet op verbindende wijze kan wijzigen. Alleen het verdrag zelf, in zijn op de door de Duitse grondwet vereiste wijze in nationaal recht omgezette bewoordingen, is doorslaggevend voor de verdragsinterpretatie.⁴⁵ Wel kan de verdragspraktijk van de verdragsstaten, zoals die tot uitdrukking komt in de onderlingoverlegovereenkomst, bij de verdragsinterpretatie een rol spelen als latere gelijkluidende verdragsuitleg of later gemeenschappelijk gebruik van de betrokken belastingdiensten in de zin van art. 31, lid 3, a-b, Verdrag van Wenen. Dat kan volgens het BFH echter slechts voor zover die uitleg of dat gebruik zich uit de tekst van het verdrag laat afleiden (art. 31, lid 1, Verdrag van Wenen). Op die eis strandt de litigieuze onderlingoverlegovereenkomst, want volgens het BFH is de tekst van het verdrag voldoende duidelijk. De ontslagvergoeding was derhalve ten onrechte door Duitsland belast.

Naar het oordeel van het BFH heeft de onderlingoverlegovereenkomst verbindende kracht als zij op de juiste wijze in Duits recht is omgezet. Daarbuiten kan de onderlingoverlegovereenkomst nog op de voet van art. 31, lid 3, Verdrag van Wenen bij de verdragsinterpretatie in aanmerking worden genomen, tenzij zij in strijd komt met de verdragstekst zoals uitgelegd door de rechter overeenkomstig de gewone betekenis daarvan in de context van het verdrag (art. 31, lid 1-2, Verdrag van Wenen). Uit het BFH-arrest blijkt dat van strijdigheid al snel sprake is. Het BFH acht immers de verdragstekst van de niet-zelfstandige arbeid bepaling ‘hinreichend eindeutig’ met betrekking tot de toewijzing van ontslagvergoedingen, terwijl de hoogste rechters in België, Zwitserland, Nederland⁶ en kennelijk ook Oostenrijk⁷ allen het tegenovergestelde standpunt huldigen!

De Hoge Raad lijkt van oordeel te zijn dat een tussen de bevoegde autoriteiten bereikte overeenstemming de rechter nimmer kan ontslaan van de verplichting zelfstandig het verdrag uit te leggen.⁸ Het gebruik van het woord ‘trouwens’ in de tussenzin ‘waarvan de schriftelijke neerslag trouwens niet afzonderlijk is bekendgemaakt’ (zie het hierboven onder punt 1 opgenomen citaat), lijkt te impliceren dat ook bij afzonderlijke publicatie van de bereikte overeenstemming de rechter gehouden is de verdragsbepaling zelfstandig uit te leggen. Dat is wellicht anders als de onderlingoverlegovereenkomst de bij een uitvoeringsverdrag behorende behandeling zou krijgen met melding aan het parlement en publicatie in het Tractatenblad (zie onderdeel 4.3 hierna). Verder is niet duidelijk in hoeverre de onderlingoverlegovereenkomst in de visie van de Hoge Raad nog een rol kan spelen als uitleggingsmiddel in de zin van art. 31, lid 3, Verdrag van Wenen.

Art. 25, lid 3, OESO-Modelverdrag verschaft de bevoegde autoriteiten uitdrukkelijk de bevoegdheid om op eigen initiatief met elkaar problemen met betrekking tot de uitlegging en toepassing van het verdrag op te lossen. Een dergelijke gecoördineerde aanpak, waarbij de overeengekomen oplossing wordt gepubliceerd, biedt de beste garantie op het voorkomen van de ongewenste gevolgen – te weten dubbele belasting of dubbele vrijstelling – van uiteenlopende interpretaties. De rechter is daar veel minder toe in staat, aangezien deze niet bij machte is een gelijkluidende oplossing in beide verdragsstaten te bewerkstelligen⁹, met als gevolg dat met name dubbele vrijstelling kan blijven bestaan.¹⁰ Als de door de bevoegde autoriteiten overeengekomen oplossing ter voorkoming van dubbele vrijstelling door de rechter van de heffende staat vanwege diens eigen verdragsinterpretatie ongedaan wordt gemaakt, zoals in het geval van het BFH-arrest, treedt de dubbele vrijstelling alsnog op en is sprake van een vicieuze cirkel.¹¹ Het is dus wenselijk dat tussen de bevoegde autoriteiten overeengekomen interpretatieve oplossingen verbindende kracht hebben voor zover zij de verleende bevoegdheid niet te buiten gaan.¹² De vraag is hoe dit kan worden bewerkstelligd.

4.1. Publicatie uitkomst onderlingoverlegprocedure

Zoals reeds betoogd in onderdeel 3 is naar mijn mening publicatie van de uitkomst van de onderlingoverlegprocedure niet voldoende; niet in de benadering van het BFH en waarschijnlijk ook niet in die van de Hoge Raad.

Overigens heeft Duitsland niet alleen met België maar ook met Nederland overeenstemming bereikt over de behandeling van ontslagvergoedingen. De onderlingoverlegovereenkomst van 25 oktober 2007 is zowel in Duitsland als in Nederland gepubliceerd.¹³ Deze onderlingoverlegovereenkomst maakt een goede kans in beide landen verbindende kracht te hebben, aangezien art. 14 van het Protocol bij het verdrag met Duitsland 1959 bepaalt dat schadeloosstellingen als inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid worden beschouwd.¹⁴ Bij gebreke van een verdragsdefinitie van het begrip ‘schadeloosstellingen’ moet dit naar het nationale recht van de staten worden uitgelegd, en zowel in Nederland als Duitsland worden vergoedingen vanwege beëindiging van een daar te lande uitgeoefende dienstbetrekking als arbeidsinkomsten belast.¹⁵

4.2. Protocolbepaling

Naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad van 29 september 1999 heeft Nederland een speciale protocolbepaling geïntroduceerd die de verbindende kracht van onderlingoverlegovereenkomsten moet bewerkstelligen. Deze bepaling is voor het eerst opgenomen in het verdrag met België 2001 en komt inmiddels voor in vele verdragen, waaronder Bahrein 2008, Ghana 2008, Polen 2002, Zuid-Afrika 2005 en Zwitserland 2010. De bepaling luidt (in het verdrag met Ghana, waarin art. 3, lid 2, het algemene interpretatievoorschrift bevat en art. 26 de onderlingoverlegprocedure) als volgt:

‘III.Ad artikel 3, tweede lid, en artikel 26

Het is wel te verstaan dat indien de bevoegde autoriteiten van de Verdragsluitende Staten in onderlinge overeenstemming een oplossing binnen de context van het Verdrag hebben bereikt voor gevallen waarin

(a) artikel 3, tweede lid, wordt toegepast met betrekking tot de uitlegging van een in het Verdrag niet omschreven uitdrukking; of

(b) verschillen in kwalificatie (bijvoorbeeld van een bestanddeel van het inkomen of van een persoon) zou of zouden leiden tot dubbele belasting of dubbele vrijstelling, deze oplossing, na bekendmaking ervan door beide bevoegde autoriteiten, ook bindend zal zijn bij de toepassing van de bepalingen van het Verdrag in andere, gelijksoortige gevallen.’

Met bekendmaking wordt kennelijk – voor Nederland – gedoeld op publicatie in de Staatscourant¹⁶. Het is mijns inziens niet zeker dat met deze protocolbepaling het gewenste effect wordt bereikt. Het gaat immers om binnen de context van het verdrag bereikte oplossingen, en in de toelichtende nota¹⁷ wordt benadrukt dat de belastingrechter kan toetsen of de oplossing binnen de verdragscontext blijft. Indien echter de Hoge Raad, de verdragsterm uitleggend overeenkomstig de gewone betekenis daarvan in de context van het verdrag, tot een andere invulling daarvan komt, zal hij een andersluidende opvatting van de bevoegde autoriteiten mogelijkerwijs niet beschouwen als passend binnen de context van het verdrag. Vergelijk het BFH, dat immers op grond van zijn autonome verdragsuitleg oordeelde dat de Duits-Belgische onderlingoverlegovereenkomst een materiële wijziging van het verdrag inhoudt, ook al weerspiegelt die overeenkomst de in de buurlanden heersende opvatting. Het probleem met de protocolbepaling lijkt dus te zijn dat de onderlingoverlegovereenkomst om verbindende kracht te hebben eerst de sluis van de verdragscontext (zie zowel art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag als art. 31 Verdrag van Wenen) moet passeren. De protocolbepaling biedt dus geen garantie op doorbreking van de vicieuze cirkel bij dubbele vrijstelling.

4.3. Uitvoeringsverdrag

In Nederland zou de verbindende kracht van interpretatieve onderlingoverlegovereenkomsten wellicht kunnen worden bewerkstelligd door deze de bij een uitvoeringsverdrag in de zin van art. 7, b, Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen¹⁸ behorende behandeling te geven, te weten voorlegging ter goedkeuring aan het parlement en publicatie in het Tractatenblad. De Hoge Raad zal dergelijke overeenkomsten dan volgen bij de uitleg van de desbetreffende verdragsterm, mits zij geldig tot stand zijn gekomen. Dat houdt volgens Engelen en Pötgens in dat mag worden afgeweken van de hoofdregel van art. 3, lid 2, dat een verdragsterm naar het nationale belastingrecht moet worden uitgelegd, maar dat de onderlingoverlegovereenkomst het verdrag niet mag wijzigen. Er mag dus niet worden afgeweken van de gewone betekenis van de verdragsterm in zijn context en in het licht van doel en strekking van het verdrag, hetgeen door de rechter slechts marginaal zou moeten worden getoetst.¹⁹ Ik vraag mij af of een dergelijk uitvoeringsverdrag voldoende soelaas biedt. Ook hier bestaat immers de kans – hoewel ik die geringer acht dan bij de protocolbepaling – dat de Hoge Raad, als de uitkomst van de onderlingoverlegovereenkomst niet in overeenstemming is met de door hem op grond van de verdragscontext voorgestane interpretatie, zijn eigen interpretatie zal laten prevaleren.

4.4. Art. 3, lid 2, Verdrag Nederland-Verenigde Staten 1992

In het verdrag met de Verenigde Staten luidt het algemene interpretatievoorschrift van art. 3, lid 2, als volgt (cursivering FP):

‘Voor de toepassing van de Overeenkomst door een van de Staten heeft, tenzij de context anders vereist of de bevoegde autoriteiten ingevolge de bepalingen van artikel 29 (Regeling voor Onderling Overleg) overeenstemming bereiken over een gemeenschappelijke betekenis, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens het recht van die Staat met betrekking tot belastingen waarop de Overeenkomst van toepassing is.’

Anders dan de hierboven besproken Nederlandse protocolbepaling bewerkstelligt dit uit het Amerikaanse modelverdrag afkomstige art. 3, lid 2, mijns inziens dat een interpretatieve onderlingoverlegovereenkomst óók doorwerkt als deze afwijkt van de verdragscontext. Een door de bevoegde autoriteiten bereikte overeenstemming krijgt immers door het Amerikaanse interpretatievoorschrift dezelfde rang als de verdragscontext toebedeeld. Als gevolg van deze bepaling krijgt een door de bevoegde autoriteiten gedefinieerd verdragsbegrip de status van – in de woorden van Van Weeghel²⁰–‘a quasi defined treaty term’.

Uiteraard kan nog wel de vraag opkomen naar de verhouding tussen het interpretatievoorschrift van art. 3, lid 2, Verdrag van Wenen. Betoogd kan worden dat art. 3, lid 2, als lex specialis derogeert aan de algemene interpretatieregels van het Verdrag van Wenen (als codificatie van ongeschreven volkenrecht).²¹ Voorts behoort art. 3, lid 2, zelf ook tot de context van het desbetreffende verdrag als bedoeld in art. 31, lid 1, Verdrag van Wenen en zou het in ieder geval een rol kunnen spelen bij de bepaling van een ‘bijzondere betekenis’ in de zin van art. 31, lid 4, Verdrag van Wenen.

De Amerikaanse bepaling heeft als belangrijk voordeel dat aldus een gelijkluidende interpretatie van de desbetreffende verdragsbepaling in beide staten wordt bereikt. Het nadeel van deze bepaling is dat de bevoegde autoriteiten zelfstandig wijzigingen in het verdrag kunnen aanbrengen – in de zin dat zij een verdragsuitleg kunnen afspreken die afwijkt van de uitleg die de rechter zou hebben gegeven als er geen onderlingoverlegovereenkomst was – zonder dat deze de goedkeuring van het parlement behoeven.²² Daar kan tegenin worden gebracht dat de parlementen van beide verdragspartners met de opname van dit specifieke interpretatievoorschrift hebben ingestemd. In dat licht bezien, blijft een door de bevoegde autoriteiten overeengekomen verdragsuitleg per definitie binnen de materiële context van het verdrag en kan dus niet van een wijziging van het verdrag worden gesproken.²³ Het komt mij voor dat de Hoge Raad een interpretatieve onderlingoverlegovereenkomst onder het Amerikaanse interpretatievoorschrift zal volgen. Wat betreft het BFH zou dit mogelijkerwijs ook het geval kunnen zijn, aangezien dit bijzondere interpretatievoorschrift zelf – dat ook in het Verdrag Duitsland-Verenigde Staten 1989 is opgenomen – in nationaal recht is omgezet, inclusief de gelijkstelling van de interpretatieve onderlingoverlegovereenkomst met de verdragscontext. De verenigbaarheid van dit verreikende interpretatievoorschrift met de Duitse grondwet is echter niet onomstreden.²⁴

4.5. Artikel 23A, lid 4, OESO-Modelverdrag

Een andere mogelijkheid zou zijn in het verdrag een bepaling op te nemen overeenkomstig art. 23A, lid 4, OESO-Modelverdrag:

‘The provisions of paragraph 1 shall not apply to income derived (…) by a resident of a Contracting State where the other Contracting State applies the provisions of this Convention to exempt such income (…) from tax or applies the provisions of paragraph 2 of Article 10 or 11 to such income.’’

Mijns inziens biedt deze bepaling een effectieve oplossing voor dubbele vrijstelling als gevolg van een verschillende verdragsinterpretatie door de verdragsluitende staten. Aan de bepaling kleven niet de (grondwettelijke) problemen van een mogelijke materiële wijziging van het verdrag door de bevoegde autoriteiten, en er bestaat geen risico dat de rechter de oplossing doorkruist. Nederland neemt deze bepaling echter niet op in zijn verdragen. De reden hiervoor is dat Nederland een integraal voorbehoud heeft gemaakt ten aanzien van de conclusies van het Partnerships rapport van de OESO, onder meer in par. 80 van het OESO-commentaar op art. 23A/B. Dat voorbehoud betreft evenwel het commentaar op het eerste en tweede lid, dat ziet op dubbele belasting en dubbele vrijstelling als gevolg van verschillen in het nationale recht van de staten, en dat de woonstaat voorschrijft de kwalificatie door de bronstaat te volgen en dienovereenkomstig wel of niet een vermindering te verlenen.²⁵ Het vierde lid ziet daarentegen op dubbele vrijstelling als gevolg van een verschillende verdragsinterpretatie, en geeft de woonstaat de bevoegdheid geen vermindering te verlenen als de bronstaat niet heft terwijl deze dat ingevolge de door de woonstaat aangehangen verdragsinterpretatie wél zou mogen.²⁶ Voorts geldt dat de achtergrond van het voorbehoud is dat de in het OESO-commentaar gegeven interpretatie van het eerste en tweede lid niet volgt uit de tekst van art. 23A, lid 1-2, en die interpretatie daarom als gevolg van jurisprudentie van de Hoge Raad waarschijnlijk niet zonder meer doorwerkt onder verdragen.²⁷ Het vierde lid van art. 23A OESO-Modelverdrag is daarentegen volstrekt duidelijk, zodat Nederland een dergelijke bepaling zou kunnen opnemen in zijn verdragen.

Duitsland neemt in zijn recente verdragen een bepaling op die in geval van kwalificatieverschillen verrekening in plaats van vrijstelling voorschrijft; zie bijvoorbeeld art. 23, lid 1, letter e, sub aa, Verdrag Duitsland-Verenigd Koninkrijk 2010. Die bepaling zou Duitsland in de casus van het besproken BFH-arrest overigens niet hebben geholpen, aangezien het daar bronstaat in plaats van woonstaat was.