NTFR 2010/1744 - Voorgestelde wetgeving tbs-regeling gehuwden

1.1. Toerekening aan ieder voor de helft (art. 3.92, lid 4, Wet IB 2001)

Het voorgestelde art. 3.92, lid 4, Wet IB 2001 bepaalt dat een vermogensbestanddeel uit de huwelijksgoederengemeenschap dat ter beschikking wordt gesteld als bedoeld in art. 3.92 Wet IB 2001 aan ieder van de echtgenoten voor de helft wordt toegerekend. Aldus vindt codificatie plaats van het door de Hoge Raad verworpen beleid. De wetswijziging wordt in het algemene gedeelte van de memorie van toelichting gemotiveerd met de opmerking dat aan de jurisprudentie van de Hoge Raad ‘ongewenste gevolgen zijn verbonden. Als wordt aangeknoopt bij de bestuursbevoegdheid is de regeling gemakkelijk te manipuleren.’³ Waaruit de manipulatiemogelijkheden precies bestaan, wordt aldaar niet gemotiveerd. In plaats daarvan wordt verwezen naar het betoog van Pot in het rapport van de Vereniging van Belastingwetenschap.⁴ Pot noemt echter geen voorbeelden van misbruik van de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92 Wet IB 2001.⁵

Wel wordt in de notitie ‘Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder’ opgemerkt dat het misbruik er in zou bestaan de bestuursbevoegdheid tussentijds te wijzigen door een eenvoudige wijziging van de tenaamstelling. Als voorbeeld wordt de situatie geschetst waarin een vordering in de terbeschikkingstellingsregeling wordt afgewaardeerd door de partner met het hoogste inkomen, waarna de tenaamstelling wordt gewijzigd en in de toekomst een opwaardering kan plaatsvinden bij de minstverdienende partner. Op deze wijze zou een tariefsvoordeel kunnen worden behaald. Ik kan er begrip voor opbrengen dat de manipulatie die hier bestaat uit het tussentijds wijzigen van de bestuursbevoegdheid wordt bestreden. Een vergelijkbaar resultaat zal in de toekomst echter nog steeds kunnen worden bereikt door huwelijkse voorwaarden op te maken. Bovendien blijft voor ongehuwde partners deze manipulatiemogelijkheid bestaan. Zij kunnen tussentijds een vermogensbestanddeel aan elkaar overdragen om geschetst tariefsvoordeel te behalen.

In het artikelsgewijze deel van de memorie van toelichting wordt daarnaast nog opgemerkt dat het bezwaarlijk zou zijn als een aan de eigen bv ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel op naam van de minstverdienende partner zou worden gezet met het doel een tariefsvoordeel te behalen. Ik zie niet in wat daar bezwaarlijk aan is, mits er vervolgens op een later moment geen wijziging in de toerekening meer plaatsvindt. Echtgenoten die op huwelijkse voorwaarden zijn gehuwd en ongehuwden hebben ook de mogelijkheid om het vermogensbestanddeel in het privévermogen van de minstverdienende partner te laten neerslaan. De belastbare inkomsten uit eigen woning mogen zelfs jaarlijks na afloop van het jaar worden toegerekend, op het moment dat al duidelijk is welke verdeling fiscaal het meest gunstig is.

Vooral betreur ik het echter dat de wetgever zijn blik naar aanleiding van voornoemd arrest heeft beperkt tot de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92 Wet IB 2001, en niet tevens heeft gekeken naar art. 3.91 Wet IB 2001. De toerekening van vermogensbestanddelen tussen gehuwden bij ondernemingen die worden gedreven in de rechtsvorm van een eenmanszaak of personenvennootschap is aanmerkelijk weerbarstiger. Ook in het rapport ‘Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001’ is geconstateerd dat de invloed van het huwelijksvermogensrecht op de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.91 Wet IB 2001 complex is. Verder bleek uit een enquête onder medewerkers van de Belastingdienst dat de invloed van het huwelijksvermogensrecht op de terbeschikkingstellingsregeling bewerkelijk is.⁶ De praktijk zou er mijns inziens enorm mee zijn gebaat als ook de toerekening voor de toepassing van art. 3.91 Wet IB 2001 zou worden vereenvoudigd. Terecht wordt in de memorie van toelichting geconstateerd dat een verplichte toerekening bij helfte voor de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.91 Wet IB 2001 onwenselijke gevolgen zou hebben en daarom moet worden afgewezen.⁷ Dat betekent echter niet dat er geen alternatieven voorhanden zijn.

1.2. Alternatieve oplossing

In mijn eerdere NTFR–Opinie gaf ik de wetgever in overweging om in afdeling 2.4 Wet IB 2001 vast te leggen dat echtgenoten bij hun aangifte zelf kunnen kiezen aan wie zij vermogensbestanddelen toerekenen die worden gebruikt in de onderneming van een of beide echtgenoten of die ter beschikking worden gesteld als bedoeld in de zin van afdeling 3.4 Wet IB 2001.⁸ Ik pleitte daarbij voor een eenmalige keuze die tot uitdrukking wordt gebracht bij de aangifte over het eerste jaar waarin het vermogensbestanddeel wordt gebruikt in de onderneming of ter beschikking wordt gesteld. Daarnaast gaf ik de aanbeveling dit systeem ook toe te passen op ongehuwde partners zodra er een uniform partnerbegrip zou worden ingevoerd waarbij de keuzemogelijkheid voor partnerschap vervalt. Thans is duidelijk dat dit uniforme partnerbegrip per 1 januari 2011 wordt ingevoerd.

Dit voorstel leidt mijns inziens tot een aanmerkelijke vereenvoudiging voor de praktijk, hetgeen ik in mijn eerdere Opinie motiveerde. Mijn voorstel beslaat bovendien niet alleen de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92 Wet IB 2001, maar ook die van art. 3.91 Wet IB 2001. Tevens gaat een eenmalige keuze, evenals de gekozen fifty-fifty-benadering van de wetgever, manipulatie tegen door het tussentijds wijzigen van de bestuursbevoegdheid. Anders dan het wetsvoorstel voorkomt dit alternatieve voorstel echter niet alleen manipulatie door in gemeenschap van goederen gehuwden. Het voorkomt tevens fiscaal geïndiceerde wijzigingen in de toerekening door in gemeenschap van goederen gehuwden die bereid zijn alsnog huwelijkse voorwaarden op te maken, door op huwelijkse voorwaarden gehuwden en door ongehuwde partners.

Voor een verdere toelichting op mijn voorstel verwijs ik naar mijn eerdere Opinie. Hierna bespreek ik de voorgestelde wettekst uitgaande van de gekozen fifty-fifty-benadering van de wetgever.

Het huidige art. 3.98 Wet IB 2001 voorziet in een doorschuiving vanuit de terbeschikkingstellingsregeling naar het ondernemingsvermogen in geval van een geruisloze terugkeer op de voet van art. 14c Wet VPB 1969. Deze bepaling wordt per 1 januari 2011 vernummerd tot art. 3.98, lid 1, Wet IB 2001. Ingevolge het voorgestelde art. 3.98, lid 2, Wet IB 2001 kan er bij een geruisloze terugkeer ook worden doorgeschoven vanuit het resultaatsvermogen van de ene echtgenoot naar het ondernemingsvermogen van de andere echtgenoot. Die mogelijkheid om door te schuiven geldt ingevolge het voorgestelde art. 3.98, lid 3, Wet IB 2001 tevens met betrekking tot fiscale reserves als bedoeld in art. 3.53 Wet IB 2001 en voorzieningen als bedoeld in art. 3.25 Wet IB 2001.

Aan de voorgestelde doorschuiving bestaat bijvoorbeeld behoefte in de volgende situatie. Een enig aandeelhouder verhuurt een bedrijfspand aan zijn bv. Op zeker moment wordt de rechtsvorm waarin de onderneming wordt gedreven met behulp van de terugkeerfaciliteit gewijzigd in een eenmanszaak. Indien de enig aandeelhouder in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd, wordt het bedrijfspand voorafgaand aan de geruisloze terugkeer bij ieder van de echtgenoten voor de helft in de terbeschikkingstellingsregeling belast. Na de rechtsvormwijziging behoort het bedrijfspand ingevolge HR 1 april 2005, nr. 40.083, NTFR 2005/418, BNB 2005/244, volledig tot het verplichte ondernemingsvermogen van de ondernemende echtgenoot. Het volledige bedrijfspand kan nu fiscaal worden doorgeschoven naar het ondernemingsvermogen, ook al werd het voorafgaand aan de geruisloze terugkeer aan ieder van de echtgenoten voor de helft toegerekend.

Art. 3.98, lid 2, Wet IB 2001 codificeert feitelijk de goedkeuring die was opgenomen aan het slot van de toelichting op standaardvoorwaarde 10 voor de geruisloze terugkeer. Die goedkeuring ging mijn inziens echter verder, doordat zij ook een volledige doorschuiving mogelijk maakte ingeval de echtgenoten de onderneming gezamenlijk, al dan niet met anderen, voortzetten in een afwijkende onderlinge verhouding (bijvoorbeeld 60%-40%). De tekst van art. 3.98, lid 2, Wet IB 2001 biedt mijns inziens die mogelijkheid niet. De memorie van toelichting maakt niet duidelijk of deze wijziging ten opzichte van het bestaande beleid is beoogd. Dat lijkt me niet en ook niet wenselijk, zodat ik ervoor pleit om de tekst van art. 3.98, lid 2, Wet IB 2001 als volgt te formuleren, waarbij de aanpassing is gecursiveerd:

‘Indien een vermogensbestanddeel als bedoeld in art. 3.92 niet langer door de belastingplichtige ter beschikking wordt gesteld aan de vennootschap in verband met de toepassing van art. 14c Wet Vpb. 1969, wordt op verzoek van de belastingplichtige en zijn echtgenoot de daarmee behaalde stakingswinst niet in aanmerking genomen voor het bepalen van het in het jaar uit de werkzaamheid genoten resultaat voor zover het vermogensbestanddeel onderdeel uit gaat maken van het vermogen van de onderneming die door de echtgenoot wordt voortgezet. In dat geval wordt bij de onderneming van de echtgenoot de boekwaarde van het vermogensbestanddeel in zoverre gesteld op de boekwaarde daarvan bij de werkzaamheid van de belastingplichtige.’⁹

Zouden de echtgenoten op huwelijkse voorwaarden zijn gehuwd dan speelt de geschetste problematiek bij een geruisloze terugkeer niet. Wordt de onderneming voortgezet door de belastingplichtige die onder de terbeschikkingstellingsregeling viel, dan kan gebruik worden gemaakt van de bestaande doorschuivingsregeling van art. 3.98 Wet IB 2001. Ingeval de andere echtgenoot de onderneming voortzet, blijft het resultaat uit overige werkzaamheid van toepassing, zij het niet langer op grond van art. 3.92 Wet IB 2001, maar ingevolge art. 3.91 Wet IB 2001. In dat geval is mijns inziens geen sprake van een realisatiemoment in de terbeschikkingstellingsregeling, zodat ook geen doorschuivingsregeling nodig is.

3.1. Terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92 Wet IB 2001

Het voorgestelde art. 3.98c Wet IB 2001 bevat een doorschuiffaciliteit bij een overgang krachtens huwelijksvermogensrecht. Een dergelijke situatie komt bijvoorbeeld aan de orde ingeval degene die valt onder de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92 Wet IB 2001 gaat huwen in algehele gemeenschap van goederen. Ingevolge het voorgestelde art. 3.92, lid 4, Wet IB 2001 wordt de helft van het vermogensbestanddeel voortaan bij de echtgenote in de terbeschikkingstellingsregeling belast. Omgekeerd kan de verdeling van een ontbonden huwelijksgoederengemeenschap tot gevolg hebben dat voortaan het volledige vermogensbestanddeel bij een van hen wordt belast. De doorschuivingsregeling van art. 3.98c, lid 1, Wet IB 2001 voorkomt in beide situaties dat verplicht moet worden afgerekend. Afrekening vindt op grond van art. 3.98c, lid 2, Wet IB 2001 alleen op verzoek plaats.

Ingeval echtgenoten huwelijkse voorwaarden hebben gesloten, kan ten gevolge van het overlijden van een van de echtgenoten sprake zijn van een overgang van een vermogensbestanddeel van de werkzaamheid van de ene echtgenoot naar de werkzaamheid van de andere echtgenoot. Dit doet zich voor indien de echtgenoot die een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt als bedoeld in art. 3.92 Wet IB 2001 overlijdt. Ingeval de andere echtgenoot het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel vervolgens verkrijgt krachtens erfrecht en de terbeschikkingstellingsregeling op hem van toepassing blijft, kan gebruik worden gemaakt van de doorschuivingsmogelijkheid van art. 3.95 Wet IB 2001 jo. art. 3.62 Wet IB 2001.

Het voorgestelde art. 3.98c Wet IB 2001 voorziet mijn inziens in combinatie met art. 3.95 Wet IB 2001 jo. art. 3.62 Wet IB 2001 op prima wijze in de gerechtvaardigde behoefte aan doorschuivingsmogelijkheden tussen echtgenoten voor de toepassing van art. 3.92 Wet IB 2001.

3.2. Terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.91 Wet IB 2001

Mijns inziens is het wenselijk dat ter gelegenheid van dit wetsvoorstel tevens vergelijkbare doorschuivingsregelingen worden gecreëerd voor de toepassing van art. 3.91 Wet IB 2001. Het gemis aan een doorschuiffaciliteit uit zich daar zowel bij het aangaan van het huwelijk als bij de ontbinding van het huwelijk door het overlijden van een van de echtgenoten.

Het huwen

Stel dat een ondernemer een bedrijfspand huurt van zijn ongehuwde partner. Ingeval de ondernemer in dat geval met zijn partner trouwt in algehele gemeenschap van goederen wordt het bedrijfspand niet langer bij de partner belast in de terbeschikkingstellingsregeling. Het pand wordt ingevolge HR 1 april 2005, nr. 40.083, NTFR 2005/418, BNB 2005/244, namelijk toegerekend aan de ondernemende partner, bij wie het pand tot het verplichte ondernemingsvermogen gaat behoren. In dat geval moet de niet-ondernemende partner door het enkele feit dat hij in algehele gemeenschap van goederen huwt verplicht afrekenen over het verschil tussen de werkelijke waarde van het pand en de fiscale boekwaarde van het pand. Tot deze conclusie komt ook de staatssecretaris in zijn inmiddels vervallen besluit van 29 april 2004, nr. CPP2003/2360M, NTFR 2004/691, BNB 2004/242, onderdeel 9. Vanwege het voorlichtende karakter is dit onderdeel niet overgenomen in de latere besluiten.¹⁰

Deze verplichte afrekening is onredelijk, aangezien er feitelijk niets wordt gerealiseerd. Een doorschuiffaciliteit vanuit het resultaatsvermogen van de ene echtgenoot naar het ondernemingsvermogen van de andere echtgenoot is hier gewenst. De wet kent al diverse doorschuiffaciliteiten voor ondernemingsvermogen tussen subjecten. Nu het resultaat wordt bepaald alsof de terbeschikkingstelling een onderneming vormt, past het in het systeem van de wet om in dit soort situaties een doorschuiving van het resultaatsvermogen van de ene echtgenoot naar het ondernemingsvermogen van de andere echtgenoot toe te staan. De wetgever introduceert een vergelijkbare doorschuiffaciliteit al in het voorgestelde art. 3.98, lid 2, Wet IB 2001 ten aanzien van de geruisloze terugkeer.

Ontbinding van het huwelijk door overlijden

Ingeval echtgenoten huwelijkse voorwaarden hebben gesloten, kan ten gevolge van het overlijden van een van de echtgenoten sprake zijn van een overgang van een vermogensbestanddeel van de werkzaamheid van de ene echtgenoot naar het ondernemingsvermogen van de andere echtgenoot. Deze situatie doet zich voor ingeval de echtgenoot overlijdt die een vermogensbestanddeel beschikbaar stelt aan de onderneming van de andere echtgenoot in de zin van art. 3.91 Wet IB 2001 en de ondernemende echtgenoot het vermogensbestanddeel erft. De doorschuiffaciliteit van art. 3.95 Wet IB 2001 jo. art. 3.62 Wet IB 2001 is hier mijns inziens niet van toepassing, anders dan bij een terbeschikkingstelling op grond van art. 3.92 Wet IB 2001. De ondernemende echtgenoot zet de werkzaamheid van de overleden echtgenoot immers niet voort. Een doorschuiffaciliteit is hier mijns inziens geboden, mede gezien het feit dat het resultaatsvermogen al wordt belast alsof sprake is van ondernemingsvermogen.¹¹ Ik pleit er bovendien voor om ook ongehuwde partners in deze situatie een doorschuivingsmogelijkheid te bieden.

In het omgekeerde geval waarin niet de echtgenoot overlijdt die het vermogensbestanddeel ter beschikking stelt als bedoeld in art. 3.91 Wet IB 2001, maar de ondernemende echtgenoot overlijdt, kan eerstgenoemde echtgenoot de onderneming met toepassing van art. 3.62 Wet IB 2001 geruisloos voortzetten. Het vermogensbestanddeel wordt ook in dat geval niet meer in de terbeschikkingstellingsregeling belast, waardoor moet worden afgerekend over een eventuele stille reserve. De voortzettende echtgenoot dient het vermogensbestanddeel vervolgens aan de hand van de vermogensetiketteringsregels aan te merken als ondernemingsvermogen of privévermogen. Ook hier ontbreekt thans een doorschuivingsregeling en zou het wenselijk zijn dat de belastingplichtige het vermogensbestanddeel vanuit zijn resultaatsvermogen geruisloos zou kunnen doorschuiven naar zijn ondernemingsvermogen. De doorschuivingsregeling van art. 3.99 Wet IB 2001 is hier mijns inziens niet van toepassing, omdat de werkzaamheid niet uitgroeit tot een onderneming, maar de werkzaamheid eindigt doordat de onderneming van de andere echtgenoot wordt voortgezet.

Voorstel

Om de hiervoor bepleite doorschuivingsmogelijkheden te bewerkstelligen, geef ik de wetgever allereerst in overweging om de tekst van art. 3.98c, lid 1, eerste en tweede volzin, Wet IB 2001 als volgt te wijzigen, waarbij de aanpassingen zijn gecursiveerd:

‘De overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht van een vermogensbestanddeel van de belastingplichtige op zijn echtgenoot of partner wordt ten aanzien van hem niet als een staking van een werkzaamheid aangemerkt, mits de echtgenoot of partner binnenlands belastingplichtig is en het vermogensbestanddeel bij de echtgenoot tot een werkzaamheid of een ondernemingsvermogen behoort. De echtgenoot stelt het vermogensbestanddeel voor de eerste keer te boek op de laatste boekwaarde van het vermogensbestanddeel bij de belastingplichtige. Voor de toepassing van de vorige volzinnen wordt met een vermogensbestanddeel gelijk gesteld een evenredig deel van een vermogensbestanddeel.’

Tevens beveel ik aan om art. 3.99 Wet IB 2001 te versoepelen. Deze doorschuiffaciliteit dient mijns inziens ook te gelden ingeval een vermogensbestanddeel verschuift vanuit het resultaatsvermogen van art. 3.91 Wet IB 2001 van de belastingplichtige naar zijn ondernemingsvermogen, doordat hij de onderneming van de echtgenoot of partner met toepassing van art. 3.62 Wet IB 2001 voortzet.

De nieuwe wettelijke toerekeningssystematiek van art. 3.92, lid 4, Wet IB 2001 heeft ten gevolge dat ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen niet meer worden toegerekend aan de bestuursbevoegde echtgenoot, maar bij helfte aan ieder van de echtgenoten. Voor situaties waarin hierdoor een wijziging in de toerekening aan de echtgenoten optreedt, vindt er op grond van het overgangsrecht van het voorgestelde art. XXIII een fiscale doorschuiving van de boekwaarden plaats. Aangezien deze doorschuiving verplicht is, heeft het wetsvoorstel materieel terugwerkende kracht. Eventuele stille reserves per ultimo 2010 worden ten gevolge van de verplichte doorschuiving immers bij de andere echtgenoot belast ten tijde van realisatie. Het zou mijns redelijk zijn als op verzoek zou kunnen worden afgerekend, om deze materieel terugwerkende kracht te voorkomen waar daar behoefte aan is.

Indien de gehuwden de fifty-fifty-benadering in afwijking van het systeem van de wet en de jurisprudentie van de Hoge Raad reeds toepasten op grond van het beleid van de staatssecretaris, vindt er per 1 januari 2011 geen wijziging plaats in de toerekening van vermogensbestanddelen. In dat geval gaan beide echtgenoten met de oude boekwaarden verder.