NTFR 2010/1843 - Toch maar wel die ondernemingswinstbelasting …

In mijn oratie heb ik, zoals gezegd, de hierboven als eerste genoemde variant van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting nader onderzocht.³ In de kern komt deze variant erop neer dat de winst van deze entiteiten die in het huidige systeem niet zelfstandig bij die entiteit wordt belast maar bij de achterliggende deelgerechtigde(n) – dit betreffen de eenmanszaak, maatschap, vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap – voortaan bij de entiteit zelf wordt belast met vennootschapsbelasting. Anders gezegd, genoemde entiteiten worden overgebracht naar de vennootschapsbelasting, voor zover die entiteiten een materiële onderneming drijven.⁴ Een systeem dus dat sterk lijkt op de huidige subjectieve belastingplicht van stichtingen en verenigingen.⁵ Dit betekent dat de regels van de vermogensetikettering de omvang van de VPB-plicht van deze entiteiten bepalen. In zoverre bestaat er dan trouwens nog steeds een verschil tussen een bv of nv en genoemde entiteiten, want een bv of nv is ingevolge art. 2, lid 5, Wet VPB 1969 VPB-plichtig met haar gehele vermogen, terwijl genoemde entiteiten dat in mijn systeem alleen zijn, indien en voor zover ze een onderneming drijven.⁶ En lastig is ook hoe men voor de bepaling van de omvang van de subjectieve VPB-plicht van deze entiteiten moet omgaan met het keuzevermogen. Ik heb in mijn oratie voorgesteld om dit keuzevermogen te laten vervallen, maar men zou er ook voor kunnen kiezen om de status quo op dit punt te handhaven. Wezenlijk voor de problematiek is dit niet.

Doordat genoemde entiteiten in dit systeem reeds worden belast in de VPB, kunnen regelingen als de inbreng in de bv en de terugkeer uit de bv verdwijnen, een niet geringe vereenvoudigingsoperatie lijkt mij. Sterker nog, men kan er zelfs voor kiezen om de hele aanmerkelijkbelangheffing van box 2 af te schaffen. Thans is deze aanmerkelijkbelangheffing nodig om de dga niet lichter te belasten dan de IB-ondernemer. Laatstgenoemde wordt immers voor zijn ondernemingswinst belast naar een tarief van 45,76%.⁷ De dga wordt voor de ondernemingswinst belast naar een cumulatief VPB- en IB-tarief van 44,125%. Aldus is het systeem globaal in evenwicht. De hierin verwerkte aanmerkelijkbelangheffing van 25% is in het huidige systeem derhalve noodzakelijk om de VPB-heffing aan te vullen tot (globaal) het box 1-niveau in de inkomstenbelasting voor IB-ondernemers. Belast men alle IB-ondernemers voortaan in de VPB, dan is de aanvullende aanmerkelijkbelangheffing op zich niet langer noodzakelijk vanuit de globale-evenwichtsgedachte. Het kan natuurlijk wel zo zijn dat afschaffing van de aanmerkelijkbelangheffing afstuit op budgettaire argumenten, maar daar ga ik niet over; dat is aan de politiek.

Vraag die dan nog wel resteert, is hoe men moet omgaan met het gegeven dat een dga voor de IB en LB in (ingevolge art. 4, onderdeel d, Wet LB 1964 evt. fictieve) dienstbetrekking werkzaam is bij de bv⁸ en dus met de gebruikelijkloonregeling van art. 12a Wet LB 1964 wordt geconfronteerd. Voor eenmansondernemers, maten in een maatschap en vennoten in een vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap volgen we deze lijn van denken niet, juist vanwege het ontbreken van rechtspersoonlijkheid van deze entiteiten. Brengt men deze thans als transparant aangemerkte entiteiten over naar de VPB, dan rijst de vraag of men 1. de achterliggende deelgerechtigden in een eenmanszaak, maatschap, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap ook als in (fictieve) dienstbetrekking werkzaam bij hun eigen onderneming moet beschouwen en derhalve ook moet onderwerpen aan de gebruikelijkloonregeling van art. 12a Wet LB 1964 dan wel, omgekeerd, 2. de dga niet langer als in dienstbetrekking werkzaam bij zijn eigen bv moet beschouwen en dus niet langer moet onderwerpen aan de gebruikelijkloonregeling. Om eenvoudsredenen verdient de tweede variant natuurlijk de voorkeur. Vanuit het globale-evenwichtsdenken kan dit ook, want er is nu immers geen vergelijking meer met het ondernemersloon van een IB-ondernemer dat als onderdeel van de winst uit onderneming in box 1 in de inkomstenbelasting wordt belast. De gebruikelijkloonregeling voor dga’s kan dan worden afgeschaft. Nadeel is echter wel dat IB-ondernemers respectievelijk dga’s in privé dan geen enkel inkomen meer hoeven te genieten, waardoor allerlei inkomenafhankelijke regelingen in beeld komen. Ook zijn zij dan geen premies volksverzekeringen meer verschuldigd en betalen bijvoorbeeld niet meer mee aan de AOW-uitkeringen van de huidige gepensioneerden, de belangrijkste reden om destijds in 1997 de gebruikelijkloonregeling in te voeren.⁹ Vanuit dit laatste aspect kan ik mij voorstellen dat de (fictieve) dienstbetrekking inclusief de gebruikelijkloonregeling wordt gehandhaafd, maar ik realiseer mij onmiddellijk dat het weinig aantrekkelijk is het bereik van deze regeling uit te breiden naar de huidige IB-ondernemers. Ik zou dan in elk geval iets willen doen aan de praktische toepasbaarheid van deze regeling, waarbij naar mijn mening leidend zou moeten zijn dat een salaris van meer dan de tweede-schijfgrens van € 32.738 (2010)¹⁰– vanaf de derde schijf zijn immers geen premies volksverzekeringen meer verschuldigd – al snel fiscaal acceptabel is en belastinginspecteurs geen tijd en moeite meer verspillen om een salaris dat hoger is dan dit niveau, zo nodig nog hoger bij te (laten) stellen.¹¹ Door aldus het belastingstelsel in te richten, evolueert de VPB (eventueel tezamen met de aanmerkelijkbelangheffing als men deze laat bestaan) tot een belastingheffing over kapitaalinkomen en de huidige IB, samen met de LB, tot een belastingheffing over arbeidsinkomen.

Welk argumenten hanteert de Commissie dan wel om de zelfstandige belastingplicht van transparante entiteiten als variant van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting af te wijzen? De Commissie schrijft letterlijk:

‘Hierbij ontstaan diverse vraagstukken en problemen. Deze hangen samen met het feit dat bij het zelfstandig belastingplichtig maken van juridisch transparante entiteiten zoals de eenmanszaak, wordt afgeweken van de civiel-juridische werkelijkheid. Daarbij is ook van belang dat in het buitenland, net als nu in Nederland, in het algemeen verschil wordt gemaakt tussen de belastingheffing naar de winst uit onderneming afhankelijk van de privaatrechtelijke rechtsvorm waarin de onderneming wordt gedreven (wel of geen rechtspersoon). Als Nederland hiervan eenzijdig gaat afwijken, kunnen ongewenste effecten optreden in internationale situaties (dubbele heffing dan wel geen heffing). Om oplossingen te vinden voor dergelijke problemen, zou diverse aanvullende en ingewikkelde wetgeving nodig zijn. De commissie vindt dit niet in verhouding staan tot het beoogde doel van een neutrale winstbelasting, omdat dit doel ook in voldoende mate binnen het huidige stelsel kan worden bereikt.’

Het eerstgenoemde argument van de afwijking van de civieljuridische werkelijkheid is natuurlijk een drogreden. Het is immers juist de bedoeling van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting om af te wijken van de civieljuridische werkelijkheid; daarom heet die belasting ook rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting! Juist het huidige systeem van een niet-rechtsvormneutrale winstbelasting leidt tot allerlei verstorende effecten. Dit argument kan men dus niet serieus nemen. Voorts kan dit argument worden genuanceerd, nu binnen afzienbare tijd, als de Eerste Kamer tenminste geen roet in het eten gooit, de maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap – straks allen openbare vennootschap geheten – rechtspersoonlijkheid kunnen krijgen. Sterker nog, als dit wetsvoorstel wordt aangenomen door de Eerste Kamer, en het huidige fiscale systeem blijft ongewijzigd en dat is vooralsnog in elk geval de bedoeling, ontstaat er juist een (nieuwe) afwijking van de civieljuridische werkelijkheid, want dan zijn er rechtspersonen die niet onder de VPB vallen maar hun achterliggende deelgerechtigden onder de IB.¹² En thans bevat de fiscale wetgeving reeds afwijkingen van de civieljuridische werkelijkheid, zoals de open-cv en het (open) fonds voor gemene rekening. Hierover hoor ik de Commissie allemaal niet en kennelijk accepteert de Commissie deze afwijkingen van de civieljuridische werkelijkheid wel.

Het enige echt inhoudelijke argument dat ik in bovenstaande passage lees, betreft de mogelijke ongewenste effecten in internationaal verband. Maar een dergelijk argument komt nogal potsierlijk over als men bedenkt dat thans reeds vele kwalificatievraagstukken bestaan met betrekking tot de zeer uiteenlopende rechtsvormen die diverse landen thans reeds kennen. Voor deze problematiek van de zogenoemde hybride entiteiten hebben we het kwalificatiebesluit van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M, BNB 2010/58, NTFR 2010/31. Toevoeging van de Nederlandse eenmanszaak, maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap valt naar mijn voorzichtige inschatting in het niet bij het grote aantal hybride rechtsvormen die men thans zoal in het internationale rechtsverkeer tegenkomt. Dit argument van Commissie lijkt mij dus schromelijk overdreven. Deze problematiek bestaat thans reeds op grote schaal en zal door de toevoeging van de Nederlandse eenmanszaak, maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap niet veel groter worden. En eventuele problemen die daarbij ontstaan, kunnen ook gemakkelijk binnen een belastingverdrag tot een oplossing worden gebracht. Storender vind ik echter dat nu weer een internationaal argument wordt aangevoerd om een voor het Nederlandse midden- en kleinbedrijf wenselijke vereenvoudiging van de fiscale wetgeving tegen te houden. De internationale problematiek is een afgeleide van de nationale problematiek en die internationale problematiek is ook nog niet eens uniek. Men moet wel vooraan beginnen, zou ik zeggen, en niet de staart de hond laten kwispelen.

Maar het is nog erger. In mijn meergenoemde oratie heb ik aandacht besteed aan de internationale inpasbaarheid van deze vorm van de ondernemingswinstbelasting.¹³ Ik wist natuurlijk ook wel dat de kritiek op mijn systeem van een ondernemingswinstbelasting uit deze hoek zou komen. Bij nadere bestudering echter bleken de internationale complicaties reuze mee te vallen.¹⁴ Ik constateerde alleen moeilijkheden met betrekking tot de aanvullende aanmerkelijkbelangheffing over onttrekkingen aan het vermogen van de eenmanszaak, maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap.¹⁵ Dit kan men eenvoudig oplossen door de aanvullende aanmerkelijkbelangheffing te laten vervallen, omdat die feitelijk niet meer nodig is om het systeem globaal in evenwicht te houden (zie hiervóór). Ik zou hiervan een voorstander zijn, ook om andere redenen (zie hierna). Door deze aanpassing is de internationale problematiek dus opgelost. Het enige serieuze argument dat de Commissie hanteert om de rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting af te wijzen, is naar mijn mening dus niet dragend en het heeft er derhalve alle schijn van dat het internationale argument is gebruikt ‘pour besoin de la cause’.

De Commissie kiest dus niet voor een ondernemingswinstbelasting en laat het huidige systeem van het (globale) evenwicht tussen de IB-ondernemer enerzijds en de dga anderzijds in stand. Toch doet de Commissie in haar rapport een interessante suggestie die meer neutraliteit moet brengen tussen de IB-ondernemer en de dga en die het overdenken waard is, ook al kiest de Commissie hier uiteindelijk niet voor. De Commissie constateert namelijk terecht dat de IB-heffing over de salariscomponent – het arbeidsinkomen – bij de IB-ondernemer als onderdeel van de winst uit onderneming geringer wordt belast, namelijk tegen een tarief van maximaal 45,76%, dan dezelfde salariscomponent bij de dga. Bij de dga wordt het salaris immers belast tegen het reguliere box 1-tarief van maximaal 52%. Dit komt, het is al vaker gesignaleerd, omdat de MKB-winstvrijstelling van thans 12%¹⁶ die in 2007 bij de Wet werken aan winst is geïntroduceerd als tegenmaatregel voor de verlaging van het VPB-tarief naar 25,5%, te ruim werkt. De VPB is namelijk slechts verschuldigd over de winst na aftrek van de loonkosten, over het kapitaalinkomen dus; het salaris, het arbeidsinkomen, is immers aftrekbaar voor de VPB. In de IB-winstsfeer bestaat dit onderscheid tussen kapitaalinkomen en arbeidsinkomen niet; beide componenten maken deel uit van de winst uit onderneming en worden als zodanig belast. De MKB-winstvrijstelling had dus, als men het theoretisch zuiver had gedaan, alleen mogen worden berekend over de winst uit onderneming die resulteert nadat hierop een salariscomponent in mindering is gebracht. Feitelijk betekent dit dus de introductie van een gebruikelijkloonregeling in de IB-winstsfeer voor IB-ondernemers. Nu dit niet is gebeurd, is het effect hiervan dat de salariscomponent voor IB-ondernemers aanzienlijk lager wordt belast dan het salaris van dga’s. Eenieder die in de praktijk wel eens sommetjes heeft gemaakt over het omslagpunt van een eenmanszaak versus een bv, herkent dit, want bij een ten opzichte van de winst van de onderneming relatief omvangrijk (gebruikelijk) loon, moet het advies zijn niet over te gaan naar de bv-vorm, althans niet om fiscale redenen; in de IB-winstsfeer strijkt men immers de aftrekpost van thans 12% over dit relatief hoge ‘salaris’ op.

In haar rapport oppert de Commissie de gedachte om deze vrijstelling ook te introduceren in de loonsfeer voor de dga, een ‘vrijstelling arbeidsbeloning dga’ geheten.¹⁷ Alsdan daalt het box 1-tarief over het salaris van de dga naar het voor IB-ondernemers geldende maximale tarief van thans 45,76%. Een uiterst interessante gedachte natuurlijk, maar naar mijn mening een reparatie aan de verkeerde kant. Zoals ik al schreef, is de MKB-winstvrijstelling in 2007 geïntroduceerd als tegenmaatregel voor de VpB-tariefsverlaging teneinde een vlucht in de bv te voorkomen. Die tegenmaatregel werkt echter, zoals de Commissie ook terecht constateert, te ruim, want hij geldt, zoals gezegd, ook voor de salariscomponent in de winst uit onderneming. Nu kan men twee dingen doen: óf in de IB-winstsfeer de MKB-winstvrijstelling alleen in mindering brengen op de kapitaalcomponent van de winst uit onderneming, wat feitelijk dus de introductie van een gebruikelijkloonregeling in de IB-winstsfeer inhoudt, óf de MKB-winstvrijstelling ook laten gelden voor het salaris van de dga. De Commissie doet dus deze laatste suggestie. Effect hiervan is dat arbeidsinkomen en kapitaalinkomen voortaan (min of meer) gelijk worden belast. Maar de vraag rijst waarom dat moet. Economen betogen immers altijd dat kapitaalinkomen niet of nauwelijks kan worden belast vanwege de hoge internationale mobiliteit van dit inkomen, dat in de wereld het hoogste nettorendement na belastingen zoekt. Dit is ook de belangrijkste reden waarom kapitaalinkomen thans in box 3 in de inkomstenbelasting zo matig wordt belast. Dit geldt niet voor het arbeidsinkomen dat wel ho(o)g(er) kan worden belast, omdat dit inkomen minder mobiel is en sterker dan kapitaalinkomen territoriaal is gebonden. Het heeft mij dan ook verbaasd dat ik in het rapport van de Commissie die zeer sterk deze economengeur draagt, dergelijke argumenten ten faveure van een ondernemingswinstbelasting niet heb aangetroffen, terwijl de Commissie zelf in haar rapport op p. 94 aangeeft dat zij als een van de uitgangspunten ten aanzien van de belastingheffing in de winstsfeer hanteert dat kapitaalinkomen lager dient te worden belast dan arbeidsinkomen. Vanuit deze in economische kring breed gedragen gedachte en mede gelet op de door de Commissie zelf geformuleerde uitgangspunten voor de belastingheffing in de winstsfeer, had de Commissie naar mijn mening moeten kiezen voor reparatie van de te ruim werkende MKB-winstvrijstelling aan de IB-ondernemerskant door deze te beperken tot de winst uit onderneming exclusief de salariscomponent in plaats van aan de dga-kant door de introductie van een nieuwe ‘vrijstelling arbeidsbeloning dga’. De ‘vrijstelling arbeidsbeloning dga’ die de Commissie suggereert, doet, zoals de naam van de vrijstelling al doet vermoeden, precies het tegenovergestelde en belast arbeidsinkomen juist gelijk aan kapitaalinkomen!

Reparatie aan de IB-ondernemerskant betekent feitelijk dus de introductie van een gebruikelijkloonregeling voor IB-ondernemers, ik schreef het al, want alleen zo kan de MKB-winstvrijstelling worden beperkt tot waartoe die beperkt had moeten blijven, te weten tot het kapitaalrendement dat deel uitmaakt van de winst uit onderneming. Ik begrijp dat de wetgever daar destijds in 2007 niet aan wilde, maar ik vrees toch dat het tijd wordt hiertoe over te gaan.¹⁸ Als tegenmaatregel en als noodzakelijke smeerolie zou de belastingheffing over kapitaalinkomen kunnen worden beperkt, bijvoorbeeld tot op het niveau van de vennootschapsbelasting van maximaal 25,5%, ook voor de huidige IB-ondernemers. Hierdoor ontstaat ook meer evenwicht met de matige belastingheffing over kapitaalinkomen in box 3 in de inkomstenbelasting. En dit heeft als gunstig neveneffect dat ondernemingen gemakkelijker en sneller dan thans kapitaal kunnen opbouwen dat in tijden van crises als het noodzakelijke buffervermogen fungeert. Binnen het huidige fiscale systeem kan dit technisch eenvoudig worden bereikt door voor IB-ondernemers de MKB-winstvrijstelling te verhogen van de huidige 12% naar 51% en door voor dga’s de aanmerkelijkbelangheffing af te schaffen.¹⁹ Maar veel gemakkelijker is dan om dit te doen door middel van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting in de variant van zelfstandige belastingplicht van transparante entiteiten zonder aanvullende aanmerkelijkbelangheffing. En dan ben ik weer terug bij mijn pleidooi uit de aanvang van deze bijdrage.

Het zal duidelijk zijn. Linksom of rechtsom kom ik steeds weer uit bij een ondernemingswinstbelasting volgens de variant van zelfstandige belastingplicht van transparante entiteiten als mijn meest ideale vorm van winstbelasting. Enige nadeel is dat men er dan niet aan ontkomt een gebruikelijkloonregeling te introduceren voor de huidige categorie van IB-ondernemers. In de variant van de nieuwe ‘vrijstelling arbeidsbeloning dga’ die de Commissie suggereert, is dit niet nodig, maar met de Commissie wijs ik deze variant af, omdat ik het uitgangspunt van de Commissie onderschrijf dat arbeidsinkomen juist niet gelijk aan kapitaalinkomen dient te worden belast, maar hoger. Dit is een economische wetmatigheid waaraan mijns inziens niet valt te ontkomen; de juridische rechtvaardigheid zal op dit punt moeten wijken voor de economische doelmatigheid.

Wil men geen ondernemingswinstbelasting invoeren, dan is het naar mijn mening thans in elk geval tijd de fout te herstellen die de wetgever in 2007 heeft gemaakt met het te ruime bereik van de MKB-winstvrijstelling en de salariscomponent van IB-ondernemers net zoals voor dga’s voortaan te belasten tegen het maximale tarief van 52% in box 1. Ook dit vergt de introductie van een gebruikelijkloonregeling voor IB-ondernemers. Het is niet anders. Als tegenmaatregel kan de belastingheffing over kapitaalinkomen worden verlaagd tot bijvoorbeeld het VPB-niveau van maximaal 25,5% – technisch vorm te geven door voor IB-ondernemers de MKB-winstvrijstelling te verhogen tot 51% en voor dga’s de afschaffing van de aanmerkelijkbelangheffing – wat als gunstig neveneffect heeft dat het buffervermogen van ondernemingen wordt versterkt. Ik zou daar een voorstander van zijn. Maar liever heb ik natuurlijk een ondernemingswinstbelasting die hetzelfde doel bereikt. Voldoende stof ter overdenking lijkt me.