NTFR 2010/2052 - Rechtsvormneutraliteit: wat was het probleem ook al weer?

In de literatuur keren twee argumenten terug. Het eerste is vanzelfsprekend: de keuze van rechtsvorm zou fiscaal niet uit mogen maken. Dat is een overschatting van het neutraliteitsargument, zoals ik zal toelichten.

Het tweede argument dat wel wordt genoemd is gelijke concurrentievoorwaarden. Het ongelijk belasten van ondernemingen/ondernemers die op dezelfde markt opereren, verstoort de eerlijke concurrentie. Dat argument is juist, maar het keert zich tegen elke progressieve belasting. Het kan geen kwaad om bij dit punt even stil te staan. Gelijkheid van effectieve belastingdruk, ongeacht de hoogte van de winst, levert materieel rechtsvormneutraliteit op.² Maar rechtsvormneutraliteit vereist niet dat de effectieve belastingdruk gelijk is ongeacht het niveau van de winst, doch uitsluitend dat verandering van rechtsvorm niet leidt tot verandering van de effectieve belastingdruk.³

Vanuit het subject gezien kan rechtsvormneutraliteit worden bereikt door niet het winstgenererende lichaam, maar uitsluitend de winstgerechtigde in de belastingheffing te betrekken (fiscale transparantie). Vanuit het object bezien kan neutraliteit worden bereikt door altijd de onderneming als zodanig in de belastingheffing te betrekken ongeacht de vraag of deze onderneming rechtspersoonlijkheid heeft (ondernemingswinstbelasting). Er zijn tussenvormen die deze concurrerende uitgangspunten dichter bij elkaar brengen.

Eén tussenvorm is algemene toerekening van arbeidsinkomen aan ondernemers.⁴ Daarbij wordt alleen het restant van de winst in een ondernemingswinstbelasting belast, terwijl het arbeidsinkomen net als dat van werknemers progressief wordt belast. Als het ondernemingsinkomen net als overig kapitaalinkomen tegen een proportioneel tarief wordt belast, is materieel sprake van een duale inkomstenbelasting.

De tweede tussenvorm is die waarin na de heffing op ondernemingsniveau nog een finale belastingheffing over het winstinkomen plaatsvindt op het niveau van de eigenaar resp. aandeelhouder.⁵ Deze heffing kan progressief zijn.

Rechtsvormneutraliteit kan in elk van deze modellen worden bereikt. Dit betekent niet noodzakelijk dat een euro ondernemingswinst altijd even zwaar wordt belast. Zodra elementen van progressie in de tariefstelling worden gebracht (of dit nu bij het subject of bij het object of bij beide geschiedt) wordt de effectieve belastingdruk mede bepaald door de hoogte van de winst. Als regel zullen ondernemingen dan een hogere belastingdruk ondervinden naarmate ze groter zijn. Gelijkheid van concurrentieverhoudingen wordt niet bereikt, terwijl wél de rechtsvormkeuze fiscaal zonder gevolgen blijft.

Rechtsvormneutraliteit is een aspect van economische neutraliteit. En daarmee deelt het in het lot van dit beginsel. Perfecte neutraliteit is praktisch niet mogelijk; het doel van fiscale wetgeving kan slechts zijn om de economische kosten van verstoringen zo klein mogelijk te houden. Elke poging om één aspect van economische neutraliteit bij voorrang tot beginsel te verheffen⁶ stuit op dezelfde bewijsvraag: waarom zou nu uitgerekend dit aspect zo belangrijk zijn?

Het belang van economische neutraliteit is in abstracto voldoende duidelijk. Belasting betalen is een welvaartsverlies dat, bij een goed werkend democratisch proces, wordt goedgemaakt door de overheidsvoorzieningen die de burger er voor terugkrijgt. We hebben liever toegankelijk onderwijs dan een extra vakantie, en we betalen belasting omdat de overheid beter voor toegankelijk onderwijs kan zorgen dan de markt. Als belastingen gewoon werden geheven als vaste contributie per inwoner, was dit het eind van het verhaal.

Maar belastingen verstoren ook keuzen van belastingplichtigen en veroorzaken daardoor extra welvaartsverlies. Dat komt doordat we niet volstaan met een simpel contributiesysteem, maar allerlei specifieke keuzen en kenmerken van belastingplichtigen belasten. En daar gaat het mis. Als vakanties niet worden belast, maar arbeidsinkomsten wel, gaan belastingplichtigen minder werken en een groter deel van hun resterend inkomen besteden aan vakanties dan ze zouden hebben gedaan onder een simpel contributiesysteem.⁷ Gevolg: de eigen voorkeuren van die belastingplichtigen worden verstoord door de fiscaliteit, als gevolg daarvan komt er minder belastinggeld binnen, en de hogere belastingtarieven die het gat moeten vullen maken de verstoring alleen maar groter. Die verstoringen – dat is hier de kern – horen nu eenmaal bij alle vormen van belastingheffing, behalve de allersimpelste.

De kunst van fiscale wetgeving is dan ook niet om alle verstoringen weg te nemen – dat kan helemaal niet – maar om ze per saldo zo klein mogelijk te houden. Het gaat dus om het opzoeken van díe verstoringen die de minste economische schade aanrichten. Dat kan best, als de wetgever voldoende inzicht heeft in de omvang van gedragsreacties én in het welvaartsverlies dat daardoor ontstaat. In het geval van rechtsvormkeuze: hoe belangrijk is (fiscale) kostenbesparing bij het maken van die keuze, en welke schade veroorzaakt fiscaal geïnduceerde rechtsvormkeuze? En dan is de vervolgvraag natuurlijk: is het mogelijk om de schade te beperken, of moeten daarvoor elders (in het belastingstelsel) nog grotere verstoringen worden aangebracht?⁸

De uitkomsten van economisch onderzoek zijn op één punt voldoende helder: de rechtsvormkeuze wordt sterk gestuurd door fiscale overwegingen.⁹ De praktijkfiscalist weet dat natuurlijk ook. Maar wat is de schade? Primair natuurlijk dat ondernemers minder belasting betalen als ze, bij stijgend winstinkomen, hun eenmanszaak inbrengen in een vennootschap. Die fiscale schade is (kennelijk) door de wetgever gewild en telt dus niet mee als welvaartsverlies.¹⁰ Meer nog, de wetgever heeft fiscale belemmeringen voor verandering van rechtsvorm zo veel mogelijk willen wegnemen. Daarmee heeft hij een stelsel gecreëerd waarin ondernemers fiscaal zo gemakkelijk mogelijk van rechtsvorm kunnen veranderen. Voor het overige zijn er, van geval tot geval verschillende, overwegingen rond aansprakelijkheid, sociale verzekeringen enz. Ik heb niet de indruk dat er in die sfeer grote individuele en maatschappelijke kosten spelen. Met andere woorden: de rechtsvormkeuze wordt fiscaal gestuurd, maar de schade is niet groot, afgezien van de fiscale derving die de wetgever bewust aanvaardt.

Dat de wetgever maar niet aan een ondernemingswinstbelasting wil, betekent nog niet dat hij niets doet met rechtsvormneutraliteit. Althans met het woord rechtsvormneutraliteit, want in feite is hij vooral bezig met de effectieve belastingdruk¹¹ (de verhouding tussen deze begrippen heb ik hierboven aangeduid). En met dat laatste veroorzaakt hij een grote en nog toenemende fiscale verstoring op de arbeidsmarkt. Deelname aan de internationale tariefconcurrentie leidt daardoor uiteindelijk tot een forse toename van zelfstandigen zonder personeel (zzp-ers). De maatschappelijke schade daarvan is veel groter dan die van een beetje gebrek aan rechtsvormneutraliteit.

Sinds 2002 is het tarief van de vennootschapsbelasting een aantal malen flink verlaagd. Doel was om het tarief internationaal concurrerend te houden. Het ging dan natuurlijk niet om de kruidenier op de hoek, maar om de mobiele activiteiten van grote ondernemingen. De tariefverlagingen werkten door naar kleinere vennootschappen. Ze werden daar in feite nog extra aangezet – door het tariefopstapje, en doordat het tarief van box 2 niet opwaarts werd aangepast. En met een algemene verwijzing naar het belang van rechtsvormneutraliteit werd vervolgens ook de belastingdruk op IB-ondernemers verder verlaagd.

Verder verlaagd – want IB-ondernemers betaalden al weinig of geen inkomstenbelasting vanwege de ondernemersaftrek. Met name de zelfstandigenaftrek is inmiddels te hoog om nog effectief te kunnen zijn, en (geleidelijke) vervanging door een winstgerelateerde faciliteit was een plausibel idee. Maar nu zitten we met een zelfstandigenaftrek én een MKB-winstaftrek. Vanwege deze faciliteiten is er een sterke fiscale prikkel om, zeker tot aan een modaal niveau, arbeidsinkomen te realiseren als zelfstandige en niet als werknemer. Een (niet-startende) IB-ondernemer die aan het urencriterium voldoet, betaalt door de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling pas belasting vanaf een inkomen van circa € 19.000. Met wat kostenaftrek moet hij tot ruim boven de € 20.000 kunnen komen voordat hij zijn eerste euro aan belasting bijdraagt. De werknemer betaalt in die inkomensklasse al € 4.000 tot € 5.000 aan loonheffing. De prikkel om arbeid in de vorm van zelfstandig ondernemerschap (dat wil zeggen als IB-ondernemer) te verrichten blijkt ook in de praktijk goed zichtbaar in de recente toename van het aantal zelfstandigen zonder personeel.¹² Daarbij zijn er aanwijzingen dat de fiscaal gedreven groei van zelfstandig ondernemerschap de winstmarges van kleine ondernemers onder druk zet¹³ zoals overigens ook op grond van de economische theorie te verwachten is. De markt doet hier gewoon zijn werk: lage belastingdruk lokt extra ondernemers aan die vervolgens de spoeling dunner maken. Ondernemersfaciliteiten lijken wel mooi, maar ze houden twee risico’s in: dat ondernemersactiviteit economisch wordt gemarginaliseerd, én dat werkzaamheden die doorgaans in dienstbetrekking worden verricht, nu als ondernemersactiviteit verschijnen. Die twee hangen uiteraard samen. Vele werknemers die de laatste jaren als zzp-er fiscale voordelen hebben willen meepakken, moeten nu vaststellen wat de nadelen van zelfstandige arbeid zijn in termen van inkomenszekerheid. Dat is het échte probleem, en het is in hoge mate veroorzaakt door fiscaal beleid. Een fiscaal beleid dat berust op een vage notie van rechtsvormneutraliteit – terwijl toch duidelijk is dat de kleinere ondernemer maatschappelijk moet worden vergeleken met de werknemer, en niet met de multinational.¹⁴