NTFR 2010/2113 - Niet vergeten: herziening resultaat uit overige werkzaamheden!

De recent ingevoerde tbs-vrijstelling met zijn beperkte toepassingsbereik is niet het enige argument dat naar mijn mening noopt tot heroverweging. De kritiek die sinds de invoering van de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden op de wettelijke vormgeving daarvan wordt geleverd, vormt daartoe eveneens aanleiding.

Bekend punt van kritiek is de toepassing van het winstregime op de resultaatgenieter en in het verlengde daarvan de beperkte toepassing van de ondernemersfaciliteiten. Bij de resultaatgenieters leeft de gedachte dat zij wel de lasten maar niet de lusten van het winstregime hebben toebedeeld gekregen.

Invoering van het winstregime werd destijds onder meer onderbouwd met het argument dat resultaatgenieters aldus recht kregen op kostenaftrek. Bovendien werd beargumenteerd dat de toepassing van goed koopmansgebruik zorgt voor een goede ‘matching’ van de kosten en baten.⁴

Het meest belangrijke argument komt naar mijn mening echter uit een heel andere hoek. De toepassing van het winstregime staat namelijk in direct verband met het feit dat de bron resultaat uit overige werkzaamheden op 1 januari 2001 is uitgebreid met de terbeschikkingstellingsregelingen (tbs-regelingen).

Doelstelling van deze tbs-regelingen was enerzijds het bereiken van een fiscale neutraliteit tussen de ‘particuliere’ ondernemer en de directeur-grootaandeelhouder (dga) en anderzijds het voorkomen van boxarbitrage.

Het past bij deze doelstelling om op de terbeschikkingsteller het winstregime van box 1 van toepassing te verklaren. Echter, als gevolg van het opnemen van de tbs-regelingen in de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden, werd dit winstregime leidend voor deze gehele inkomenscategorie. Derhalve ook voor die groep belastingplichtigen die onder de Wet IB 1964 werden aangemerkt als genieters van inkomsten uit andere arbeid (hierna aan te duiden als ‘zuivere resultaatgenieters’).

Het is echter de vraag of toepassing van het winstregime wel past bij het karakter van deze laatste groep belastingplichtigen.⁵

Daar komt bij dat de toepassing van het winstregime voor de resultaatgenieters automatisch de vraag oproept welke ondernemersfaciliteiten dan van toepassing zijn en daar komt de resultaatgenieter van een koude kermis thuis. Immers, de meeste ondernemersfaciliteiten zijn voor hem niet toegankelijk.

Dit laatste nadeel is nog eens aangescherpt op het moment dat de MKB-winstvrijstelling werd geïntroduceerd voor de ondernemers van art. 3.4 Wet IB 2001. Destijds heeft de staatssecretaris overigens aangegeven niets te zien in het openstellen van een vergelijkbare faciliteit voor de resultaatgenieters. Zijn afwijzing werd onder meer onderbouwd met het argument dat ondernemers en resultaatgenieters geen gelijke gevallen zijn en bovendien de resultaatgenieter minder last heeft van schommelingen in het bedrijfsresultaat.⁶

Het is uiteraard mogelijk om vorenstaande negatieve aspecten van de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden op korte termijn geheel of gedeeltelijk op te lossen door middel van aanpassingen op de bestaande regelgeving. Bijvoorbeeld toepassing van het werkingsgebied van de tbs-vrijstelling op de gehele inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden.⁷ Mijn verwachting is evenwel dat dergelijke concrete wetswijzigingen, onder meer gelet op het budgettaire effect daarvan⁸, geen reële optie zijn. Verdedigbaar is derhalve dat de tijd is gekomen voor een meer fundamentele heroverweging van de fiscale behandeling van de bron resultaat uit overige werkzaamheden.

Een dergelijke heroverweging ligt tevens in lijn met de huidige plannen van demissionair minister van Financiën de Jager om het belastingstelsel in brede zin te onderzoeken op mogelijkheden van (fundamentele) herziening. Getuige onder meer de instelling van de Studiecommissie Belastingstelsel op 22 oktober 2009 en de aan deze commissie verstrekte opdracht.⁹

De bevindingen van de studiecommissie zijn inmiddels gepresenteerd in het rapport ‘Continuïteit en vernieuwing. Een visie op het belastingstelsel’. Opvallend is evenwel dat hierin niet wordt ingegaan op de fiscale behandeling van de resultaatgenieter.

Op deze plaats zou ik er voor willen pleiten om bij de verdere stappen die worden genomen na het verschijnen van dit rapport, de positie van de resultaatgenieter niet uit het oog te verliezen. De suggesties die in het verleden zijn gedaan voor fundamentele herziening van deze inkomenscategorie, zouden hierbij als startpunt kunnen worden genomen. Bijvoorbeeld de uitwerking van Freudenthal. Hij stelt onder meer voor om de inkomenscategorie zuiver te houden door een splitsing te maken van de verschillende inkomenscategorieën die daar nu onder vallen. Na deze splitsing zou de ‘restcategorie’ resultaat uit overige werkzaamheden alleen openstaan voor voordelen die worden behaald met diensten. Op deze inkomenscategorie zal dan niet het winstregime van toepassing zijn maar het reële stelsel zoals dat ook gold onder de Wet IB 1964. Vervolgens stelt hij voor de voordelen die worden behaald met vermogenstransacties die niet voortkomen uit onderneming of arbeid te onderwerpen aan een vermogenswinstheffing. Voor de ‘reguliere’ voordelen die een belastingplichtige geniet uit een vermogensbestanddeel dat onder deze vermogenswinstheffing valt, stelt Freudenthal tot slot voor terug te keren naar het regime voor inkomsten uit vermogen zoals dat gold onder art. 24 Wet IB 1964.¹⁰

Een andere mogelijkheid is naar mijn mening het opsplitsen van de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden in enerzijds een categorie waartoe enkel de ‘zuivere’ resultaatgenieters worden gerekend en anderzijds een aparte categorie waartoe de tbs-regelingen worden gerekend. Voor de bepaling van de voordelen uit de eerste categorie kan worden teruggegrepen naar het reële stelsel zoals dat gold voor inkomsten uit andere arbeid en voor de tweede categorie kan worden aangesloten bij het winstregime zoals dat thans is geregeld voor het resultaat uit overige werkzaamheden.

Kortom verdedigd kan worden dat tien jaar na de invoering van de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden en de ‘beperkte’ toepassing van het winstregime in het bijzonder de tijd is aangebroken voor herziening. Om de bestaande negatieve aspecten omtrent deze inkomenscategorie op te lossen, is mijns inziens evenwel een meer fundamentele aanpak vereist dan enkele wijzigingen in de bestaande regelgeving. Het verdient mijns inziens aanbeveling dit mee te nemen in de toekomstige herziening van het belastingstelsel in brede zin.

Zoals gezegd is er op dit moment aandacht voor heroverweging van het belastingstelsel. Daarbij wordt ook gekeken naar de wijze waarop het stelsel van winstbelasting kan worden vormgegeven. Een van de mogelijkheden die in de praktijk worden genoemd, is de invoering van een rechtsvormneutraal winstbelastingstelsel in de vorm van een ondernemingswinstbelasting (OWB).¹¹ + ¹²

Helaas heeft de Studiecommissie Belastingstelsel in haar eerder genoemde rapport aangegeven een dergelijke vorm van winstbelasting niet na te streven. Dientengevolge wordt op deze problematiek in het rapport nauwelijks ingegaan. Mijns inziens een gemiste kans aangezien een dergelijk stelsel serieuze overweging verdient mede gelet op de voordelen die daarmee kunnen worden bereikt .¹³

In dit licht sluit ik deze Opinie af met een uitstapje naar het OWB-stelsel en in het bijzonder naar het effect dat invoering van een dergelijk winstbelastingstelsel heeft op de fiscale positie van de resultaatgenieter.

Op zichzelf betekent invoering van een OWB-stelsel niet het einde van de mogelijkheid tot boxarbitrage. Een dga houdt, in tegenstelling tot de particuliere ondernemer, de mogelijkheid om een vermogensbestanddeel in privé aan te schaffen en vervolgens ter beschikking te stellen aan de bv om aldus een fiscaal gunstige behandeling te genieten.

Om boxarbitrage te voorkomen en tevens neutraliteit in de heffing te (blijven) bereiken, is nadere regelgeving onder een OWB-stelsel dus nog steeds vereist. Dit hoeft evenwel niet in de vorm van een tbs-regeling als onderdeel van het resultaat uit overige werkzaamheden zoals dat thans geregeld is.

In mijn proefschrift heb ik de mogelijkheid geschetst om binnen het OWB-stelsel een fictie op te nemen waarbij het ter beschikking stellen van vermogen aan de ‘eigen’ onderneming (in de vorm van een lichaam) of de onderneming van een wettelijk vastgestelde groep van verbonden personen, fiscaal wordt aangemerkt als een onderneming en dientengevolge als belastingsubject voor de OWB. De facto komt dit neer op het aanmerken van dergelijke vermogensbestanddelen als verplicht ondernemingsvermogen indien het gaat om terbeschikkingstellingen aan de eigen onderneming, c.q. de onderneming van een groep van verbonden personen.¹⁴ Het is dan fiscaal irrelevant of het lichaam zelf het activum aanschaft of dat de winstgenieter dat in privé doet en het vermogensbestanddeel ter beschikking stelt. In beide gevallen is sprake van (verplicht) ondernemingsvermogen en wordt het vermogensbestanddeel meegenomen in de heffing van de OWB.

In een dergelijke uitwerking komt de tbs-regeling als onderdeel van het resultaat uit overige werkzaamheden zoals wij dat thans kennen dus te vervallen. In het verlengde daarvan vervalt naar mijn mening ook de noodzaak voor toepassing van het winstregime op de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden. Gevolg is dat een groot aantal van de huidige nadelen van de fiscale behandeling van de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden verdwijnen.

Invoering van een OWB-stelsel heeft overigens niet tot gevolg dat de zuivere resultaatgenieter zal kwalificeren als belastingsubject voor de OWB. Kenmerkend voor de zuivere resultaatgenieter is immers dat deze juist geen onderneming drijft.¹⁵

Gevolg is dat zuivere resultaatgenieter ‘gewoon’ in box 1 zal blijven vallen, samen met de genieters van belastbaar loon. Mijns inziens een goede ontwikkeling omdat aldus het restkarakter van de inkomenscategorie bewaard kan blijven. Bovendien kan in deze uitwerking voor de fiscale behandeling van de resultaatgenieter worden teruggegrepen naar de fiscale behandeling zoals die gold voor de inkomsten uit andere arbeid onder de Wet IB 1964, te weten het reële stelsel.

Concluderend kan worden opgemerkt dat bij de huidige herziening van het belastingstelsel in brede zin een meer fundamentele herziening van de winstbelasting serieuze overweging verdient. In het bijzonder zou dit onderzoek naar mijn mening gericht dienen te zijn op de mogelijkheid van het invoeren van een rechtsvormneutrale winstbelasting uitgewerkt in een OWB-stelsel.¹⁶

Invoering van een dergelijk stelsel van winstbelasting betekent op zichzelf evenwel niet veel verandering voor de huidige negatieve aspecten die spelen bij de fiscale behandeling van het resultaat uit overige werkzaamheden; het onderwerp van deze Opinie.

Een afzonderlijke herziening van de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden blijft ook onder een OWB-stelsel dus gewenst. In het bijzonder zou het bij een dergelijke herziening moeten gaan om de vraag of de tbs-regeling nog deel dient uit te maken van het resultaat uit overige werkzaamheden en in het verlengde daarvan de vraag of toepassing van het winstregime gewenst is.

Tot op heden is voor een dergelijke herziening van de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden evenwel weinig aandacht geweest. Ook in het rapport van de studiecommissie wordt hierover niet gerept. Ik sluit deze Opinie derhalve af met de overweging om bij de volgende herzieningsoperatie de inkomenscategorie resultaat uit overige werkzaamheden niet te vergeten!