NTFR 2010/237 - De schenkingsfictie van art. 15 Successiewet 1956: haastige wetgeving
NTFR 2010/237 - De schenkingsfictie van art. 15 Successiewet 1956: haastige wetgeving
De wetgever wilde de herziening van de Successiewet 1956 per 1 januari 2010 budgettair neutraal laten verlopen. Ter compensatie van de wijzigingen die geld zouden gaan kosten – de verlaging van de tarieven, de afschaffing van het recht van overgang en de versoepeling van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit – heeft de wetgever naar financieringsmaatregelen gezocht. Een daarvan is de introductie van de schenkingsfictie van art. 15 SW 1956 geweest (hierna: art. 15). Omdat de fictie in de praktijk tot veel verwarring blijkt te leiden, leek het mij nuttig er een beschouwing aan te wijden. De verwarring vloeit vooral voort uit de woorden ‘direct of indirect’ in het tweede lid, waarop ik hierna nader inga. Maar eerst roep ik een arrest van 24 jaar geleden in herinnering.
HR 26 februari 1986, BNB 1986/162
Wanneer ouders renteloos geld aan hun kind uitlenen, komt de vraag op of het rentevoordeel dat het kind geniet, een schenking van de ouders aan het kind vormt. In BNB 1986/162 ging het om een renteloze geldlening van f 200.000, die te allen tijde opeisbaar en aflosbaar was met inachtneming van een opzeggingstermijn van twee maanden en in bijzondere gevallen zonder enige opzeggingstermijn. Volgens de Hoge Raad was er geen schenking. Hij overwoog (r.o. 4.2):
‘De enkele omstandigheid dat belanghebbende zich rente heeft bespaard doordat zijn ouders het geleende bedrag in 1979 niet hebben opgevraagd en evenmin de lening rentedragend hebben gemaakt, brengt niet mede dat belanghebbende enig voordeel ten koste van het vermogen van zijn ouders heeft verkregen. De mogelijkheid voor de ouders om het met de lening gemoeide bedrag opbrengstgevend aan te wenden is immers verdisconteerd in de – nominale – waarde van hun vordering, terwijl opbrengsten die belanghebbendes ouders hadden kunnen genieten maar in feite niet hebben genoten, nimmer tot hun vermogen hebben behoord. Van een schenking in de zin van de Successiewet 1956 is hier derhalve geen sprake.’
Motivering reparatie BNB 1986/162
De wetgever acht de uitkomst van BNB 1986/162 onwenselijk, zo blijkt uit het algemeen deel van de memorie van toelichting van wetsvoorstel 31 930 (herziening Successiewet 1956)1:
‘8. Grondslagverbreding overig
De huidige Successiewet laat diverse mogelijkheden open om belasting te besparen of te ontgaan. De daartoe gebruikte instrumenten zijn civielrechtelijk houdbaar en kunnen, zoals opgemerkt in de eerder genoemde brief van 24 oktober 2008 aan de Tweede Kamer2, door de fiscus niet aangepakt worden met een beroep op strijd met doel en strekking van de wet. Hierna volgt een beschrijving van enkele situaties met de voorgestelde bestrijdingsmethoden.
8.1 Direct opeisbare, renteloze lening
Renteloze leningen (vaak aan een kind van de geldverstrekker) hebben soms het karakter van schenking. Ouders en kinderen stellen een overeenkomst op met zodanige voorwaarden dat de lening formeel direct opeisbaar is, maar waarbij in werkelijkheid van die mogelijkheid tot opeisen geen gebruik zal worden gemaakt, zoals beide partijen weten. Voorgesteld wordt het aangaan van een direct opeisbare renteloze lening in een dergelijke situatie voortaan dan ook – conform de economische realiteit – als een schenking (van het vruchtgebruik) te bezien.’
De (wet)tekst van de reparatie van BNB 1986/162
De tekst van art. 15 luidt met ingang van 1 januari 2010 als volgt3:
‘1. Van een geldlening die geen rente draagt, of een rente draagt die lager is dan het percentage, bedoeld in artikel 21, dertiende lid, en welke lening rechtens dan wel in feite direct opeisbaar is of dat op enig moment wordt, wordt de schuldeiser vanaf de dag waarop de lening opeisbaar wordt voor de toepassing van deze wet geacht van dag tot dag een vruchtgebruik aan de schuldenaar te hebben geschonken.
2. Het eerste lid is uitsluitend van toepassing op een geldlening die direct of indirect aan een natuurlijk persoon is verstrekt door een natuurlijk persoon die daarbij niet handelt in de uitoefening van zijn beroep of bedrijf.’
Het in art. 21, lid 13, bedoelde percentage bedraagt 6%.4 Dus een direct opeisbare lening van € 300.000 die een rente van 4% draagt, leidt tot een fictieve schenking (op jaarbasis) van € 6.0005, althans wanneer het gaat om ‘een geldlening die direct of indirect aan een natuurlijk persoon is verstrekt door een natuurlijk persoon’. Volgens de memorie van toelichting wordt de schenking geacht op de laatste dag van het kalenderjaar te hebben plaatsgevonden.6 De schuldenaar moet daarvan binnen twee maanden na afloop van het kalenderjaar aangifte doen.7
Wanneer is een lening direct opeisbaar?
De nota naar aanleiding van het nader verslag van de Tweede Kamer vermeldt over het directe-opeisbaarheidscriterium het volgende8:
‘Indien de lening niet direct opeisbaar is maar de termijn waarop deze opeisbaar is bijvoorbeeld een week bedraagt, is artikel 15 in zijn huidige redactie niet van toepassing. Deze leden duiden daar ook op. Door een korte termijn voor opeisbaarheid op te nemen kan artikel 15 worden vermeden. Dat is uiteraard niet de bedoeling. Daarom zal bij tweede nota van wijziging worden bepaald dat onder direct opeisbaar wordt verstaan iedere lening die rechtens of feitelijk, direct of indirect opeisbaar is met een termijn van korter dan één jaar.’
In de tweede nota van wijziging zoekt men echter vergeefs naar de aangekondigde definitie van direct opeisbaar. Omdat de wettekst geen definitie van ‘direct opeisbaar’ bevat, ben ik van mening dat een lening met een opeisbaarheidstermijn van een week niet onder art. 15 valt. De wetgever zegt immers zelf dat art. 15 in zijn huidige redactie niet van toepassing is op een lening met een opeisbaarheidstermijn van een week (en de redactie is hetzelfde gebleven). Hierbij is van belang dat de Hoge Raad in zijn arrest van 24 januari 1996, BNB 1996/138, overwoog: ‘Het is immers niet mogelijk met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze welbewust nu juist niet is geformuleerd.’De conclusie dat een lening met een opeisbaarheidstermijn van een week geen direct opeisbare lening is, lijkt spectaculairder dan zij is. Immers, de lening met een opeisbaarheidstermijn van een week wordt na afloop van die week een direct opeisbare lening. Vanaf dat moment gaat het fictieve vruchtgebruik in. Wanneer de lening op 1 januari zou zijn verstrekt, wordt het vruchtgebruik dus niet over een periode van 52 weken berekend, maar over een periode van 51 weken.