NTFR 2010/2415 - Het berekenen van een ‘pre pro rata’

mMG

mr. M.M. GabriëlMandy M. Gabriël is werkzaam bij de Universiteit van Maastricht.

pdHvK

prof. dr. H.W.M. van KesterenProf.dr. H.W.M. van Kesteren is werkzaam bij de Universiteit Tilburg en PwC Amsterdam.

Bijgewerkt tot 28 oktober 2010

Ondernemers verrichten in de regel diverse economische activiteiten. Diezelfde ondernemers verrichten soms ook activiteiten die voor de btw geen handelingen zijn die onder bezwarende titel worden verricht (prestaties om niet), die geen belastbare handeling vormen omdat die in de kapitaalsfeer plaatsvinden (uitgifte van aandelen), of niet belastbaar zijn omdat de wet dat bij fictie heeft bepaald (overdracht en overgang van een onderneming) of anderszins buiten het gezichtsveld van de btw blijven omdat ze bijvoorbeeld in de overheidsfeer worden verricht of zelfs illegaal zijn. Wij duiden deze groep handelingen kortheidshalve gezamenlijk aan als niet-economische activiteiten. In deze Opinie gaan wij in op de wijze waarop ondernemers de aftrek moeten berekenen voor de btw die aan hen in rekening wordt gebracht voor goederen en diensten die zij aanwenden voor zowel economische als niet-economische activiteiten. Wij wijzen er met nadruk op dat deze problematiek pas aan de orde komt nadat een station is gepasseerd waar in de praktijk juist lang wordt stilgestaan, namelijk bij de vraag of de niet-economische activiteiten wel een negatieve invloed mogen hebben op de aftrek. Die negatieve invloed op de aftrekbaarheid van voorbelasting is er blijkens de jurisprudentie van het HvJ EU (namelijk) niet indien aannemelijk kan worden gemaakt dat de kosten weliswaar (mede) betrekking hebben op niet-economische activiteiten, maar uiteindelijk kunnen worden geacht te zijn gemaakt ter versterking van de gehele economische activiteit van de belastingplichtige (zie bijvoorbeeld de zaak Kretztechnik).¹ Wanneer dit niet aannemelijk kan worden gemaakt en eventuele pseudoregelgeving of algemene beginselen van behoorlijk bestuur ook geen uitkomst bieden, rest niet anders dan na te denken over de wijze waarop de voorbelasting moet worden gesplitst. Wellicht kan nog worden betoogd dat het arrest Securenta² slechts lidstaten aanzet tot het opstellen van voorschriften omtrent de splitsing en dat het arrest niet geadresseerd is aan de belastingplichtige onderdanen van die lidstaten (die daardoor achterover zouden kunnen leunen tot dat de eigen lidstaat die voorschriften heeft ingevoerd). Wij gaan er echter vanuit dat het HvJ EU in de genoemde zaak heeft besloten dat het btw-systeem, hoewel niet vastgelegd in de richtlijn, in daartoe aanleiding gevende gevallen de belastingplichtige gewoonweg dwingt tot een dergelijke splitsing. Er is blijkens de richtlijn immers alleen aftrek als de input-btw op enigerlei wijze kan worden gerelateerd aan belaste handelingen. Het arrest zet ons inziens dus lidstaten slechts aan belastingplichtigen handreikingen te bieden aangaande de wijze waarop de splitsing moet worden vormgegeven. Tot die tijd moeten ondernemers bij ontstentenis van de lokale regels zelf bezien hoe de splitsing plaats moet vinden. Zoals bekend heeft Nederland die regels nog niet in een besluit vastgelegd. Het zou de Nederlandse overheid wel sieren als zij op korte termijn met voorschriften zou komen. Hieronder bespreken wij de voor- en nadelen van de diverse methoden die het HvJ EU zelf heeft genoemd als mogelijke oplossingsrichtingen.

Gedeeltelijke aftrek bij economische vs. niet-economische activiteiten

De ‘pre pro rata’

De ‘normale’ pro rata wordt toegepast wanneer het uitsluitend gaat om economische activiteiten. Zoals reeds aangegeven voorziet de richtlijn evenwel niet in een mechanisme waarmee de aftrekbare btw kan worden vastgesteld in het geval deze btw drukt op kosten die zowel betrekking hebben op economische als niet-economische activiteiten. Dit laatste was het geval in de reeds genoemde Securenta–zaak.³ Volgens het Hof⁴ bestonden de activiteiten van Securenta uit: niet-economische activiteiten, vrijgestelde economische activiteiten en belaste economische activiteiten. Om het noodzakelijke kapitaal bij elkaar te brengen gaf Securenta aandelen en atypische stille deelnemingen uit. De vraag was hoe de aftrekbaarheid van btw op uitgaven die samenhangen met het verkrijgen van kapitaal zou moeten worden bepaald.

Uit de bevindingen van de nationale rechter maakte het HvJ EU op dat de uitgaven die verband hielden met de verkrijging van kapitaal niet enkel toe te rekenen waren aan de economische activiteiten. Het HvJ EU concludeerde dat de btw op deze uitgaven slechts aftrekbaar was voor zover deze toerekenbaar waren aan laatstgenoemde activiteiten. De vraag blijft: Hoe dient de aftrekbaarheid van btw op kosten die zowel verband houden met economische als niet-economische activiteiten te worden bepaald?

Vaststelling van de ‘pre pro rata’

Volgens het HvJ EU in de zaak Securenta dienen lidstaten er zorg voor te dragen dat de berekening van de verhouding tussen economische en niet-economische activiteiten (de ‘pre pro rata’) een objectief, reëel beeld geeft van het deel van de kosten dat daadwerkelijk is toe te rekenen aan elk van deze twee activiteiten. Lidstaten genieten discretie voor het bepalen van methoden en voorwaarden voor de toerekening van btw tussen economische en niet-economische activiteiten. Het Hof voegt daaraan toe dat lidstaten, wanneer zij deze discretie uitoefenen, het recht hebben om een geschikte methode toe te passen zonder beperkt te zijn tot slechts één methode.

In aanmerking te nemen omzet

De meest voor de hand liggende methode voor het toerekenen van voorbelasting aan economische en niet-economische activiteiten, is een methode waarbij de omzet die voorvloeit uit beide activiteiten als uitgangspunt wordt genomen. Wanneer omzet de enige basis vormt, dan bestaat de teller van de ‘nieuwe’ breuk uit het bedrag dat gelijk is aan het bedrag dat op zou zijn genomen in de deler van de ‘normale’ pro-ratabreuk. De deler bestaat vervolgens uit de omzet die voortvloeit uit de economische en de niet-economische activiteiten samen. Als we de nieuwe ‘pre pro rata’ in analogie met de normale pro rata toepassen komen we tot de volgende breuk:

		omzet uit economische activiteiten
X	=	–------------------------------------------
		Omzet uit economische activiteiten+niet-economische activiteiten

Het is de vraag hoe sterk deze analogie mag of moet zijn. Volgens art. 175 Btw-richtlijn⁵ moet het aftrekbare gedeelte op jaarbasis worden vastgesteld, uitgedrukt in een percentage (en afgerond op de hogere eenheid).

Wanneer de omzetverhouding als basis wordt genomen voor de berekening van de ‘pre pro rata’-verhouding en daarbij daadwerkelijk analogie wordt gezocht met de pro-rataberekening, dan dient ook de ‘pre pro rata’ op jaarbasis te worden toegepast. De vraag die dan naar voren komt is of het gepast is voor lidstaten om een berekeningsmethode voor te schrijven die is beperkt tot een formule die omzet, voortvloeiend uit economische en niet-economische activiteiten, als basis neemt.

Beschouwing van een op omzet gebaseerde formule

Problematisch bij de toepassing van een op omzet gebaseerde formule zijn bijvoorbeeld de niet-belastbare subsidies⁶ die worden ontvangen door liefdadigheidsinstellingen. Deze subsidies vormen een ‘vergoeding’ voor activiteiten die buiten het toepassingsbereik van de btw vallen. Met andere woorden, voor de liefdadigheidsinstelling, waarbij de subsidies in aanmerking worden genomen, zou dit een enorme impact kunnen hebben. Wanneer de omzet van een dergelijke instelling voor de helft bestaat uit deze subsidies, zou dit betekenen dat de aftrekmogelijkheid wordt gehalveerd.⁷

Een ander probleem zou kunnen zijn dat sommige niet-economische activiteiten geen verband houden met wat voor vergoeding dan ook (activiteiten ‘om niet’). Bij toepassing van een op omzet gebaseerde formule bestaat geen mogelijkheid om deze activiteiten, die geen omzet genereren, op te nemen in de formule.

Voor andere organisaties, zoals houdstermaatschappijen, lijkt het niet gepast om alle niet-belaste omzet in aanmerking te nemen bij de berekening van de pro rata. Het moge duidelijk zijn, als we kijken naar een situatie zoals die van Kretztechnik, dat een deel van de niet-belaste omzet buiten beschouwing zal moeten blijven. Ondanks het feit dat het uitgeven van nieuwe aandelen een niet-economische activiteit vormt, heeft het verkregen kapitaal het voor aftrek in aanmerking komende deel niet verkleind (het bleef 100%). Het enige aspect dat van belang was voor het bepalen van het aftrekbare deel, was de aard van de activiteiten waarin het verkregen kapitaal werd geïnvesteerd (hetgeen een 100% belaste activiteit betrof). Een andere vraag die opkomt is of het voorgaande anders zou (moeten) zijn in situaties zoals die van Securenta. Daar werd het verkregen kapitaal zowel geïnvesteerd in economische als niet-economische activiteiten (dus niet enkel in economische activiteiten, zoals het geval was bij Kretztechnik). Het lijkt onlogisch dat men nu (anders dan bij Kretztechnik het geval was) het bedrag dat is verkregen door het uitgeven van aandelen en atypische stille deelnemingen mee moet nemen in de deler van de ‘pre pro rata’-breuk. Het zou beter zijn om enkel de omzet die wordt gegenereerd door de belastbare en niet-belastbare investeringsactiviteiten in aanmerking te nemen en de ‘omzet’ die voortkomt uit het uitgeven van nieuwe aandelen en atypische stille deelnemingen buiten beschouwing te laten. Een van de voornaamste redenen om deze omzet buiten beschouwing te laten is dat het uitgeven van aandelen een bijkomstige (financiële) transactie vormt en daarbij een transactie die meer incidenteel van aard is dan de investeringsactiviteiten waar Securenta zich mee bezighield (deze hadden een duurzamer karakter). Voor de berekening van de normale pro rata, worden bijkomstige financiële transacties in de deler buiten beschouwing gelaten.⁸ Wordt de omzet van economische en niet-economische activiteiten als basis genomen voor het berekenen van de ‘pre pro rata’, dan is het logisch om ook hier de niet-economische bijkomstige financiële transacties niet op te nemen in de deler van de breuk.

Een ander voorbeeld van een niet-economische bijkomstige financiële transactie die beter niet in aanmerking kan worden genomen bij het vaststellen van de ‘pre pro rata’ is de (niet-belaste) verkoop van aandelen. Een dergelijke transactie zou plaats hebben gevonden wanneer Securenta haar effectenportefeuille had verkocht ná het uitgeven van de nieuwe aandelen. Deze verkoop zou in dat geval kwalificeren als een niet-economische activiteit aangezien de aandelen zouden zijn verkocht in de capaciteit als niet-ondernemer. De verkoop – wanneer deze niet in de deler van de ‘nieuwe’‘pre pro rata’-breuk wordt betrokken – kan leiden tot een behoorlijke verstoring van de ‘pre pro rata’ in een bepaald jaar. Dit maakt deze methode een onbetrouwbaar instrument, dat geen reëel beeld geeft van de economische realiteit die wordt vereist door het beginsel van fiscale neutraliteit.

Genoemde voorbeelden laten zien dat een ‘pre pro rata’-methode, die volledig op omzet is gebaseerd – zonder een mogelijkheid om bepaalde bijkomstige transacties uit te sluiten – , waarschijnlijk niet in staat is om objectief vast te stellen welk deel van de kosten moet worden toegerekend aan de economische, dan wel niet-economische activiteiten.

Formule gebaseerd op werkelijk gebruik

Als we, in plaats van de omzet, het werkelijk gebruik van de aangeschafte goederen en diensten als uitgangspunt nemen, kunnen we tot een nauwkeurigere benadering komen. Een jaarlijkse berekening kan dan achterwege blijven, waardoor ondernemers, ad hoc, voor elke kostensoort, een geschikte methode kunnen toepassen. Lidstaten hebben nu al het recht om de pro rata (voor de aan belaste en vrijgestelde activiteiten toerekenbare kosten) op basis van omzet te vervangen door een methode die gebaseerd is op werkelijk gebruik.⁹ Zoals wij eerder aangaven is de toepassing van een methode op basis van werkelijk gebruik in overeenstemming met de beslissing van het HvJ EU in Securenta, waar het HvJ EU expliciet toestond dat lidstaten alternatieve formules toepassen. Volgens het HvJ EU dienen lidstaten methoden aan te wenden die in overeenstemming zijn met de beginselen die aan het gemeenschappelijke btw-systeem ten grondslag liggen. In dat verband was het HvJ EU van mening dat wanneer de Btw-richtlijn niet de benodigde aanwijzingen bevat voor een zulke nauwkeurige methode van berekening, van de lidstaten wordt verlangd dat zij hun discretie uitoefenen met het oog op het doel en het systeem van de richtlijn.¹⁰ Met name de maatregelen die de lidstaten in dat verband worden verwacht te nemen dienen in overeenstemming te zijn met het beginsel van fiscale neutraliteit dat ten grondslag ligt aan het gemeenschappelijke btw-systeem. Lidstaten dienen daarom de aan hen toegekende discretie uit te voeren op een manier waarmee zij waarborgen dat aftrek alleen wordt toegestaan voor het deel van de btw dat samenhangt met activiteiten die recht op afrek van voorbelasting geven. De methode voor vaststelling van een verhouding tussen economische en niet-economische activiteiten moet aldus een objectief beeld geven van het deel van de voorbelasting dat daadwerkelijk aan deze typen activiteiten kan worden toegerekend. Zoals het HvJ EU aangaf kan een lidstaat meerdere formules toestaan, zonder zichzelf daarbij te hoeven beperken tot het gebruik van één bepaalde formule. Aan het toepassen van (uitsluitend) de werkelijk-gebruik-formule kleven uiteraard problemen van praktische aard (het is vaak een heel gereken en het zal niet altijd zeker zijn of de Belastingdienst de gehanteerde uitgangspunten accepteert). De vraag komt ook op of – wanneer de ‘pre pro rata’ is berekend op basis van het werkelijke gebruik – de gewone pro rata dan weer op basis van de omzetverhouding mag plaatsvinden.

Formule gebaseerd op investeringen

In situaties waarin ondernemingen nieuw kapitaal willen aantrekken kan een formule op basis van investeringen een goed alternatief zijn. Een dergelijke formule geeft een beeld van de verhouding waarin het verkregen kapitaal, door uitgifte van aandelen, wordt bestemd voor de economische activiteiten en de niet-economische activiteiten. De methode die uitgaat van investeringen werd in de Securenta-zaak door de Europese Commissie, alsmede enkele lidstaten, geschikter geacht in deze gevallen dan de methode op basis van omzet.

Elke situatie vereist mogelijk een andere formule

De formule op basis van omzetverhoudingen en de formule op basis van de investeringen zal zeker niet een oplossing bieden in alle gevallen waarin een toerekening van voorbelasting dient plaats te vinden tussen economische en niet-economische activiteiten, bijvoorbeeld wanneer liefdadigheidsinstellingen niet-belastbare subsidies ontvangen. Als ingekochte goederen en diensten zowel worden gebruikt voor economische als niet-economische activiteiten van de onderneming zal de beste methode voor het toerekenen van voorbelasting een methode zijn die rekening houdt met de mate van gebruik van de goederen en de diensten door de liefdadigheidsorganisatie voor de economische, dan wel de niet-economische activiteiten. Worden de goederen en diensten slechts voor 10% gebruikt voor niet-economische doeleinden, terwijl de ontvangen subsidie 50% van de totale inkomsten (omzet) bedraagt, dan zal een methode die naar het werkelijke gebruik kijkt het beginsel van fiscale neutraliteit meer recht doen.

Andere onopgeloste problemen die samenhangen met de berekening van een pro rata, zoals herziening

Veel is nog onduidelijk en we hopen dat de Europese wetgever meer duidelijkheid zal verschaffen op dit gebied. Wat gebeurt er bijvoorbeeld wanneer kosten van goederen en diensten op basis van de ‘pre pro rata’ worden toegerekend en het gebruik van deze goederen en diensten vlak na de eerste berekening wijzigt (meer of juist minder gebruikt ten behoeve van de niet-economische activiteiten)? En wat gebeurt er als het gebruik wijzigt na een of meerdere jaren? Ontstaat dan het recht of de verplichting om de voorbelasting die reeds in afrek is gebracht te herzien? Is het noodzakelijk om daarbij een onderscheid te maken tussen goederen en diensten? Of dienen we een onderscheid te maken tussen enerzijds investeringsgoederen en -diensten en anderzijds ‘gewone’, kleinere, goederen en diensten? Wat is de relatie tussen de pro rata en de ‘pre pro rata’ wanneer zij allebei een herzieningsmechanisme kennen?

Wij beperken ons tot enkele opmerkingen ten aanzien van de herziening van voorbelasting. Volgens het HvJ EU in Armbrecht, dient de toepassing van de herzieningsregels, zoals die zijn neergelegd in art. 20, lid 2, Zesde Richtlijn (thans art. 184 e.v. Btw-richtlijn), beperkt te blijven tot het deel van de bezittingen die zijn bestemd voor bedrijfsdoeleinden.¹¹ Op basis van de huidige herzieningsregels is er geen herziening mogelijk voor veranderingen in het belaste en niet-belaste gebruik van materiële en immateriële bezittingen. Op 22 december 2009¹² heeft de Raad nieuwe regels aangenomen die een wijziging van de Btw-richtlijn inhouden met betrekking tot herziening. Deze regels treden in de lidstaten in werking per 1 januari 2011. In de richtlijn is daartoe een nieuw artikel opgenomen, artikel 168a, dat ziet op de herziening van voorbelasting op onroerende goederen in verband met belast vs. privégebruik (niet-belast) gedurende een bepaalde periode (gelijk aan de bestaande herzieningstermijnen). Voor lidstaten is eveneens de mogelijkheid geopend om dit nieuwe mechanisme toe te passen ten aanzien van andere goederen die bestemd zijn voor de onderneming. Nederland gaat van deze mogelijkheid vooralsnog geen gebruik maken. De introductie van het nieuwe artikel kan worden gezien als een goede start. Wat bovenal nodig is, zijn duidelijke Europese en nationale regels voor de ‘pre pro rata’-berekening, eventueel gecombineerd met een herzieningsmechanisme (voor goederen en diensten).

Tot slot

Bovenstaande uitzetting illustreert dat er nog een lange weg te gaan is voordat duidelijk wordt hoe de pre pro rata dient te worden berekend en hoe de ‘pre pro rata’ en de pro-rataberekeningen in elkaar grijpen. Wij hebben ons in deze bijdrage beperkt tot het signaleren van enkele complicaties die genoemde berekeningen met zich mee brengen.