NTFR 2010/2485 - Vage normen in de inkomstenbelasting: enkele bespiegelingen

‘Ook op het terrein van het belastingrecht is de scheiding der machten een probleem. In het algemeen kan men zeggen dat het zwaartepunt is verschoven naar de uitvoerende macht. (…) Een afbrokkeling van de invloed van de wetgever doet zich voor wanneer de wetgever door middel van zogenaamde vage normen aan de rechter een marge laat om recht te doen aan de bijzonderheden van het geval.' ¹

‘In de per 1 januari 2001 ingevoerde Wet inkomstenbelasting 2001 maakt de wetgever het nog bonter door daarin welbewust vage en open normen te gebruiken. (…) Op het moment van het schrijven van deze column (april 2002) is de staatssecretaris zijn toezegging in het Besluit van 13 april 2001, nr. RTB2001/1378M, BNB 2001/311, dat er binnen een afzienbare termijn in een nader besluit zou worden ingegaan op de inhoud van het begrip “in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling”, niet nagekomen. Is dat onwil of opzet? Het is in elk geval beschamend. De belastingplichtige weet op dit moment niet wat hem boven het hoofd hangt. Via het nog te publiceren besluit kan hij namelijk met terugwerkende kracht (tot 1 januari 2001) tot de ontdekking komen dat hij onwetend vanaf genoemde datum een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke wijze van terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel bezigde; met alle gevolgen van dien. Dit is een volstrekt onacceptabele situatie nog daargelaten het feit dat de enorme vloed aan besluiten in het kader van de Wet inkomstenbelasting 2001 zich aan vrijwel elke vorm van parlementaire controle onttrekt.’²

Uit deze twee citaten blijkt het dilemma waarvoor de fiscale wetgever zich geplaatst kan zien. In hoeverre is de belastingplichtige gediend met de rechtsonzekerheid die vaak gepaard gaat met een in de wetgeving geïntroduceerde vage en open norm tegenover een mogelijk onrechtvaardige starheid en rigiditeit van een zogenoemde scherpe norm?³

Voor mij is het in dit verband duidelijk dat het ongewenst is dat na de introductie van een nieuwe vage en open norm – met name als dit gebeurt in het kader van antimisbruik of onbedoeld gebruik – de uitvoerder vervolgens in (diverse) besluiten met terugwerkende kracht overgaat tot invulling van deze norm. Hiermee lijkt hij door middel van een soort quasiwetgeving (zonder advies van de Raad van State en een gedegen parlementaire behandeling hierover) de belastingplichtige er soms van te willen weerhouden om bij een conflict met diezelfde uitvoerder over de invulling van die norm voor zijn situatie naar de rechter te stappen. Hiermee zijn de rechtszekerheid en de rechtvaardigheid juist niet gediend.

Illustratief in dit kader zijn een aanhangige procedure over het begrip soortaandelen in het aanmerkelijk belang, waarin de Hoge Raad nu moet oordelen na conclusie van A-G Van Ballegooijen van 17 augustus 2010⁴ en een procedure over de open norm van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling waarin de Hoge Raad op 15 oktober 2010 arrest heeft gewezen.⁵ Ook zeer treffend in dit verband is de bijzondere, achtergestelde positie die het (begrip) preferente aandeel is gaan innemen in de nieuwe bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de aanmerkelijkbelanghouder in de inkomstenbelasting en de Successiewet, maar waarbij een heldere en eenduidige definitie van dit begrip geheel ontbreekt.

Er zijn (uiteraard) meer voorbeelden te geven, maar in deze opinie beperk ik mij gezien hun actualiteit tot een korte behandeling van enkele voetangels en klemmen bij deze drie open normen in de inkomstenbelasting: ‘soortaandelen’, ‘preferente aandelen’ en ‘een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling’.

Het begrip soortaandelen in de aanmerkelijkbelangregeling is een kernbegrip dat kwalificeert als een vage norm. In geval van een geschil is het aan de rechter om aan dit begrip (nadere) invulling te geven.

Lopende procedure

In de zaak die nu ter beslissing voorligt bij de Hoge Raad is sprake van aandelen A en B met een verschillende nominale waarde per aandeel (op A f 1 en op B f 0,25) en een verschillend gestort agio per aandeel (op A f 4 en op B f 4,75). Het fiscaal gestorte kapitaal per aandeel is gelijk. Volgens de statuten worden de winst en het liquidatiesaldo verdeeld naar rato van het (op de aandelen) gestorte kapitaal. Verder geeft het aandeel A recht op vier stemmen per aandeel en het aandeel B op een stem per aandeel. In geschil is of sprake is van één soort of van verschillende soorten aandelen. Belanghebbende heeft in het eerste geval geen aanmerkelijk belang en in het tweede geval een aanmerkelijk belang in soort A met als gevolg dat de behaalde vervreemdingswinst met zijn aandelen A is belast. A-G Van Ballegooijen concludeert met een beroep op de wetsgeschiedenis dat – overeenkomstig Hof Arnhem – geen sprake is van een soort.⁶ In mijn NTFR–commentaar bij de uitspraak van Hof Arnhem ben ik ook van mening dat er geen sprake is van een soort.⁷

Historie soortbenadering

De soortbenadering is in de Wet IB 2001 neergelegd in art. 4.7, maar gaat terug tot 20 maart 1991. Destijds werd onder de ‘oude’ aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB 1964 de soortbenadering in het leven geroepen om verwateringsconstructies (met behulp van de uitgifte van preferente aandelen in samenhang met de destijds geldende regeling van het aflopende aanmerkelijk belang) tegen te gaan.

Bij de invoering van de soortbenadering in art. 39, lid 3 (oud), Wet IB 1964 luidde het relevante deel van de omschrijving aldus:

`Ingeval de vennootschap in de loop van de laatste vijf jaren verschillende soorten nominaal gestort kapitaal heeft gehad, wordt (…) ook een aanmerkelijk belang in een soort aanwezig geacht indien met betrekking tot die soort wordt voldaan aan de eerste volzin, mits de belastingplichtige aldus gerechtigd is tot enig vermogensbestanddeel of reserve van de vennootschap waarin niet alle aandeelhouders (…) voor gelijke delen zijn gerechtigd;

(…)

Voor de toepassing van de derde volzin worden aandelen in een vennootschap en de aandelen in die vennootschap die zich daarvan onderscheiden louter doordat aan die aandelen andere dan vermogensrechtelijke aanspraken zijn verbonden, beschouwd als behorende tot een soort.’

De onderlinge vervangbaarheid is niet doorslaggevend. De toets van de onevenredige gerechtigdheid wel. Opgemerkt wordt in de memorie van antwoord van de Eerste Kamer dat er dus in beginsel sprake kan zijn van een soort, omdat geen sprake is van onderlinge uitwisselbaarheid, maar dat er toch geen aanmerkelijk belang is, omdat niet wordt voldaan aan de additionele voorwaarde van de onevenredige gerechtigdheid.⁸ Anderen menen dat dan überhaupt geen sprake is van een soort: aandelen die niet dooreen leverbaar zijn, maar geen onevenredige gerechtigdheid hebben, zijn geen aparte soort.⁹ Het resultaat van beide redeneringen is echter hetzelfde.

Door de invoering van het nieuw Burgerlijk Wetboek waarin het begrip vermogensrechten ruim is gedefinieerd (en mede kan omvatten de niet-vermogensrechtelijke aanspraken), werd de slotzin van art. 39, lid 3 (oud), Wet IB 1964 ingaande 1992 alweer aangepast:

`Voor de toepassing van de derde volzin worden aandelen in een vennootschap en de aandelen in die vennootschap die zich daarvan onderscheiden uitsluitend doordat aan die aandelen een benoemingsrecht, het recht de naam van de vennootschap te mogen bepalen of een met die rechten vergelijkbaar recht is verbonden, dan wel doordat ter zake van die aandelen een bijzondere aanbiedingsregeling of een daarmee vergelijkbare regeling geldt, beschouwd als behorende tot een soort.’

Als toelichting hierop wordt in de nota naar aanleiding van het verslag gemeld:¹⁰

`Het in de wet opnemen van een positieve omschrijving waarin alleen deze rechten (JG: benoemingsrecht, enz.) worden genoemd, kan het risico inhouden dat met het oog op de soortbenadering aandelen worden uitgegeven waaraan rechten of regelingen worden verbonden die met bovengenoemde rechten of regelingen overeenkomen, maar net niet onder de bewoordingen van de wettekst kunnen worden begrepen. Met de uitbreiding van de genoemde rechten en regelingen tot daarmee vergelijkbare rechten of regelingen wordt beoogd dat risico (JG: dat deze vergelijkbare rechten en regelingen worden uitgesloten) uit te sluiten.’

Met de herziening van het aanmerkelijkbelangregime ingaande 1997 in de Wet IB 1964 (dat is voortgezet onder de Wet IB 2001) en met de introductie daarbij van een vereenvoudigde soortbenadering, is geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte van de gecompliceerde soortbenadering onder de oude aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB 1964.¹¹ De slotzin van art. 39, lid 3 (oud), Wet IB 1964 vinden we nog steeds terug in het huidige art. 4.7, lid 2, Wet IB 2001 (en zijn voorganger: art. 20a, lid 3, Wet IB 1964).

Gelet op de onduidelijkheden die er al bestonden onder de oude aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB 1964 had echter `enige nadere toelichting niet misstaan’, mede omdat een wettelijke definitie ontbreekt, afgezien van de expliciete wettelijke uitzondering van de louter ‘niet-vermogensrechtelijke aanspraken’, dat wil zeggen de louter formele bevoegdheden of verplichtingen.¹² Deze uitzondering kan overigens niet limitatief zijn bedoeld, gezien de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis.

Resumerend wordt met de volgende opmerking van Rijkers de kern van de zaak weergegeven:¹³

`Aangezien het wezenskenmerk van de aanmerkelijkbelangregeling de winstgerechtigdheid is, zal ook bij de invulling van het begrip soort daarop getoetst moeten worden, wil men in twijfelgevallen tot een redelijke uitkomst komen.’

En wat schetst de verbazing. De staatssecretaris/minister probeert mijns inziens postuum de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis te herschrijven of aan te passen zo men wil, en wel op verschillende plaatsen:

• In het cassatieberoepschrift wordt geponeerd dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de uitzondering zoals thans neergelegd in art. 4.7, lid 2, Wet IB 2001 limitatief is bedoeld. Daarbij worden evenwel de verschillende passages uit hun verband gerukt en in een verkeerde context geplaatst. Met als conclusie dat het verschil in stemrecht niet valt onder de gemelde uitzondering en dat daarmee sprake is van verschillende soorten.

• Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen stelt hij dat de soortbenadering van art. 39, lid 3 (oud), Wet IB 1964, art. 20a, lid 3, Wet IB 1964 en art. 4.7 Wet IB 2001 voorziet in een heldere en eenvoudige regeling: aandelen die op enigerlei wijze van elkaar verschillen en daardoor niet dooreen leverbaar zijn, behoren tot een aparte soort (!).‘Van aparte soorten is in ieder geval sprake in de volgende gevallen: (…) aan de aandelen zijn verschillende stemrechten verbonden, (…).’¹⁴

• En ten slotte wordt in de memorie van toelichting bij de Invoeringswet vereenvoudiging en flexibilisering bv-recht stilgestaan bij het begrip soortaandeel. Dit naar aanleiding van de mogelijkheid dat de statuten kunnen voorzien in stemrechtloze aandelen en aandelen met een beperkt stemrecht. Wederom wordt voor de soortbenadering in het aanmerkelijk belang het volgende opgemerkt: ¹⁵

`Van aparte soorten is in ieder geval sprake in de volgende gevallen: (…) aan de aandelen zijn verschillende stemrechten verbonden. Het stemrecht is niet te vergelijken met de rechten genoemd in het tweede lid van artikel 4.7 van de Wet IB 2001. Dit lid bevat een opsomming van aandelen die worden beschouwd als behorende tot één soort; (…)’.

Conclusie

Bij de vage norm ‘soortaandeel’ wreekt zich dat – anders dan de staatssecretaris meent – een heldere en eenvoudige wettelijke definitie ontbreekt en dat de wetsgeschiedenis dus blijkbaar op verschillende manieren – al dan niet postuum – kan worden geïnterpreteerd dan wel uitgelegd. Met als gevolg rechtsonzekerheid voor aandeelhouder A in de lopende procedure over de fiscale gevolgen van zijn transactie.¹⁶

In de lopende procedure leidt het verschil in agio niet tot de conclusie dat de aandelen A en B niet onderling vervangbaar zijn. De winstgerechtigdheid is immers gerelateerd aan het op de aandelen gestorte bedrag. Het verschil in stemrechten (mogelijk) wel. Daarom is het nodig om te toetsen of dit verschil valt onder de uitzondering van art. 4.7, lid 2, Wet IB 2001.

Als daarbij wordt vastgehouden aan het door Rijkers zo treffend geformuleerde wezenskenmerk van de aanmerkelijkbelangregeling, kan de uitkomst van de procedure er echter maar één zijn: het verschil in stemrecht leidt niet tot een aparte soort. De extra beslissingsmacht van de aandeelhouder met extra stemrecht komt in casu niet tot uitdrukking in een verschil in de waarde van de aandelen. Macht dan wel juridische eigendom is niet doorslaggevend. Kwalitatief is diegene aandeelhouder die het belang bij de aandelen in economische zin heeft. Dit geldt ook voor de soortbenadering.

Een ander kernbegrip in de aanmerkelijkbelangregeling en de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten vanaf 2010 is het begrip preferent aandeel: een soortaandeel. In beginsel kwalificeren preferente aandelen niet voor de doorschuiffaciliteiten van art. 4.17a en 4.17c Wet IB 2001 en de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet, ook al heeft de vennootschap uitsluitend ondernemingsvermogen. Slechts een bepaalde grondvorm die is ontstaan in het kader van een zogenoemde reële bedrijfsopvolging, kwalificeert.

Wetsgeschiedenis

De wetsgeschiedenis over dit belangrijke begrip is summier en tegenstrijdig. In een eerdere publicatie (samen met drs. H. Hoeve) heb ik hier al op gewezen.¹⁷ Sterker nog, de wetgever heeft bewust afgezien van een definitie van het begrip, teneinde te vermijden dat belastingplichtigen de grenzen van dit begrip opzoeken (zogenoemd ‘onbedoeld ontwijkgedrag’)!¹⁸ De opmerking van Heithuis dat men dit op zich natuurlijk wel kan begrijpen, onderschrijf ik niet. En zijn opmerking dat dit onzekerheid voor de praktijk oplevert, is een understatement.¹⁹

Zoals Hoeve en ik hebben aangegeven, is het van belang om van tevoren een stipulatieve definitie van kernbegrippen vast te leggen.²⁰ Enkele relevante citaten uit de wetsgeschiedenis met omschrijvingen zijn ons inziens de volgende.

De eerste definitie is te vinden in de nota naar aanleiding van het verslag:²¹

‘Met de term preferente aandelen is beoogd, zoals het NOB al veronderstelde, aan te sluiten bij de uitleg die daaraan in het spraakgebruik wordt gegeven. Het gaat daarbij kort gezegd veelal om aandelen die alleen recht geven op een, al dan niet cumulatief, vast dividend en niet, ook niet gedeeltelijk, op de waardevermeerdering van de aandelen.’

De tweede definitie is te vinden in de brief van 30 september 2009:²²

‘Alleen preferente aandelen die – zoals Stevens zelf ook aangeeft – materieel overeenkomen met een lening, komen niet in aanmerking voor de faciliteit.’

Kortom (nummer 1): alleen aandelen met een vast (nota naar aanleiding van het verslag) rendement die bij voorrang (brief van 30 september 2009) op de gewone aandelen hun vergoeding krijgen toegewezen, zijn preferente aandelen. Zo lijkt het althans, totdat wij bij de derde definitie aankomen.

De derde definitie is te vinden in de nota naar aanleiding van het nader verslag:²³

‘Met de leden van deze fractie ben ik van mening dat zolang aandelen volledig delen in de winstreserves en liquidatieopbrengsten, ze niet als preferente aandelen kwalificeren en dat elke vorm die hiervan afwijkt, nu of later, kan worden aangemerkt als preferente aandeel.’

Kortom (nummer 2): deze definitie impliceert dat elk aandeel dat niet zuiver een gewoon aandeel is – nu of later – een preferent aandeel is.

Heithuis merkt dan ook op dat de vraag rijst of letteraandelen, die zich onderscheiden van de meer reguliere preferente aandelen doordat zij na het aan deze (letter)aandelen toegekende primaire dividend naar rato van hun relatieve belang nog delen in de overwinst van de vennootschap, kwalificeren als preferente aandelen. Naar zijn mening is dit niet het geval, maar zeker is dit zijns inziens niet!²⁴

Samen met Hoeve kom ik tot de volgende slotsom:

‘Onze twee ‘‘kortommen'' – die voortvloeien uit de geciteerde definities – staan haaks op elkaar. Dat betekent dus dat de definitie van het begrip bepaald niet eenduidig en dus gewoon onduidelijk is.’

Conclusie

We kunnen wachten op het eerste geschil dat over de invulling van het begrip ongetwijfeld gaat ontstaan. Hierbij wijs ik nog op de volgende opmerking van de staatssecretaris over mogelijke varianten op de wel toegestane preferente grondvorm:²⁵

‘De praktijk kan echter zo weerbarstig zijn, de voorbeelden die in de vakliteratuur en door het NOB en het RB zijn gegeven duiden daar ook op, dat een Uitvoeringsregeling alleen niet toereikend zou kunnen zijn. Indien de praktijk daartoe aanleiding geeft, zal ik bij beleidsbesluit nadere situaties kenbaar maken die voldoen aan deze situatie, teneinde de praktijk duidelijkheid te verschaffen over deze kwestie. Een besluit heeft als voordeel dat nieuwe situaties via een aanpassing van dit besluit relatief snel kenbaar gemaakt kunnen worden.’

En dan komen wij terug bij de hartenkreet van Meussen naar aanleiding van de invoering van de terbeschikkingstellingsregeling met het ongebruikelijkheidscriterium:

‘De belastingplichtige weet op dit moment niet wat hem boven het hoofd hangt.

(…)

Dit is een volstrekt onacceptabele situatie nog daargelaten het feit dat de enorme vloed aan besluiten in het kader van de Wet inkomstenbelasting 2001 zich aan vrijwel elke vorm van parlementaire controle onttrekt.’

Hier hoef ik weinig meer aan toe te voegen, maar dat brengt mij wel bij de laatste vage en open norm die ik in deze opinie aan de orde wil stellen.

Een andere, bewust vage norm is ‘een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling’. Een schoolvoorbeeld van het mogelijke gevolg van het gebruik van een dergelijke norm: een stroom aan gerechtelijke procedures. Inmiddels heeft de Hoge Raad op 15 oktober 2010 zijn eerste arrest over deze norm gewezen.²⁶

Wetsgeschiedenis en beleid

Een van de achtergronden van de invoering van de terbeschikkingstellingsregeling is het tegengaan van boxarbitrage.²⁷ Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de ‘open en dynamische’ norm van de maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling in dat kader moet worden gezien (art. 3.91, lid 3 en art. 3.92, lid 3, Wet IB 2001)²⁸:

`Deze gebruikelijkheidstoets beoogt meer dan één invalshoek te hebben. Niet alleen dient te worden getoetst aan de vraag of een bepaalde contractuele verhouding in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk is, ook is van belang of die overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie. (…) Indien echter sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke overeenkomst of niet normale omstandigheden, is het vermoeden gerechtvaardigd dat wel op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen tussen de boxen en achten wij het wenselijk dat de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan (de vennootschap van) een verbonden ondernemer van toepassing is op deze contracten zodat een natuurlijke tegenkracht ontstaat. (…) De keuze voor de gebruikelijkheidstoets houdt in een keuze voor een open en dynamische norm. (…)’

Verder wordt in de wetsgeschiedenis opgemerkt:²⁹

‘Daarbij is naar mijn oordeel de vraag of sprake is van een (on)gebruikelijke transactie niet louter sprake van een getalsmatige invalshoek. Ook de beoordeling of een bepaalde transactie zinvol is en de vraag welke effecten met een transactie worden bereikt, kunnen een rol spelen.’

In de wetsgeschiedenis worden enkele concrete, maar casuïstische voorbeelden gegeven. De toezegging in het besluit van 13 april 2001³⁰ dat op afzienbare termijn in een nader besluit wordt ingegaan op de inhoud van het begrip is min of meer pas in het verzamelbesluit van 24 mei 2006 (onderdeel 16 tot en met 20)³¹ gestand gedaan, waarbij met name onderdeel 17 opvalt. Wederom worden (slechts) enkele concrete, maar casuïstische voorbeelden gegeven van ongebruikelijke terbeschikkingstellingen. Daarna volgt nog een ge-update verzamelbesluit op 1 december 2008.³²

De wettelijke mogelijkheid om bij ministeriële regeling nadere regels te geven, is overigens tot op heden niet gebruikt (art. 3.91, lid 3 en art. 3.92, lid 3, slotzin, Wet IB 2001). Dit betekent dat de ‘open en dynamische’ norm een vage norm bleef met als gevolg dat de daardoor ontstane onzekerheid over de invulling van die norm een gestage toeloop naar de rechter heeft veroorzaakt.

De Hoge Raad heeft op 15 oktober 2010, zoals gemeld, zijn eerste arrest over deze norm gewezen.

De procedure en het arrest

De casus is als volgt. Belanghebbenden (broer en zus) kopen samen een door hun vader in privé gehouden kantoorpand voor een zakelijke prijs. De kinderen blijven de koopprijs van het pand schuldig aan de vader en verlenen hem in verband hiermee het recht van hypotheek op het pand. De hypothecaire lening wordt verstrekt op zakelijke voorwaarden. Vervolgens draagt de vader de hypothecaire vordering voor de nominale waarde over aan zijn bv. De kinderen verhuren het pand aan de bv van de vader. De ontvangen huur wordt onder andere aangewend voor de betaling van de hypotheekrente en aflossing op de hoofdsom van de hypothecaire lening.

In geschil is of de terbeschikkingstelling van het pand door de kinderen aan de bv van de vader moet worden aangemerkt als een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling, als bedoeld in art. 3.92, lid 3, Wet IB 2001, in welk geval (onder meer) de huurbaten worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden.

Het hof en A-G Niessen hadden geconcludeerd tot een ongebruikelijke terbeschikkingstelling op grond van de ongebruikelijkheid van het samenstel van rechtshandelingen. De advocaat-generaal had twee belangrijke conclusies in dit verband.

Hij is van mening dat voor de vraag of een rechtshandeling gebruikelijk is of niet, bezwaarlijk alleen naar deze handeling zelf kan worden gekeken, want van welke civielrechtelijk geldige rechtshandeling zou dan nog kunnen worden gezegd dat zij ongebruikelijk is, zo stelt hij.

In mijn NTFR-commentaar bij zijn conclusie heb ik aangegeven dat dit argument mij niet overtuigt.³³ Het gaat bij de terbeschikkingstellingsregeling om de terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel. Hierin ligt een rechtshandeling besloten. In bepaalde gelieerde situaties moet worden beoordeeld of deze rechtshandeling in het maatschappelijk verkeer gebruikelijk is (of niet). Een samenstel van op zichzelf gebruikelijke transacties kan evenwel mijns inziens niet leiden tot een maatschappelijk ongebruikelijk eindresultaat. En verder zag en zie ik in de feiten van deze zaak ook geen ongebruikelijk eindresultaat in het samenstel van de transacties.

Voorts is de advocaat-generaal van mening dat uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de regering een dubbele toets voor ogen stond. Vooreerst moeten worden bepaald of een rechtshandeling in het algemeen ongebruikelijk is. Vervolgens moet voor maatschappelijk gebruikelijke rechtshandelingen worden onderzocht of deze in de familiekring wellicht ongebruikelijk zijn.

De advocaat-generaal wijkt hiermee af van de tendens in de lagere rechtspraak dat in het algemeen maatschappelijk ongebruikelijke rechtshandelingen in een gegeven familierelatie juist gebruikelijk kunnen worden.

De Hoge Raad verwerpt voor mij verrassend en zonder al te veel overwegingen het cassatieberoep. Hij beslist dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat niet slechts de terbeschikkingstellingshandeling zelf moet worden beoordeeld op haar gebruikelijkheid, maar dat bij die beoordeling het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt in aanmerking moet worden genomen. Ik vind dit niet klip en klaar uit de wetsgeschiedenis volgen, maar ben van mening dat de staatssecretaris deze invulling pas in zijn besluit van 24 mei 2006, onderdeel 17 naar voren heeft gebracht. Toen liep het geschil over deze kwestie overigens al.

Verder oordeelt de Hoge Raad dat een ongebruikelijke terbeschikkingstelling onder andere plaatsvindt als het met een geheel van handelingen bereikte resultaat zodanig is dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen derden die geen familie zijn niet zou voordoen. Hiermee lijkt de Hoge Raad de advocaat-generaal te volgen in zijn standpunt dat een in het maatschappelijk verkeer in het algemeen ongebruikelijke terbeschikkingstelling in een gegeven familierelatie niet gebruikelijk kan worden. Dit had de Hoge Raad dan wel wat duidelijker tot uitdrukking mogen brengen, omdat hij hiermee ingaat tegen de lijn in de lagere rechtspraak. En ook tegen de lijn die de staatssecretaris volgt in zijn toelichting op de intrekking van het cassatieberoep naar aanleiding van de uitspraak van Hof Den Bosch 3 april 2009, nr. 08/00322, NTFR 2009/1295, waarin de staatssecretaris zich aansluit bij deze tendens in de lagere rechtspraak.³⁴ De staatssecretaris merkt namelijk op dat moet worden beoordeeld of gegeven de familieverhoudingen sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Dan kan een iets lagere rente dan in derdenverhoudingen normaal is of het ontbreken van een actuele aflossingsverplichting en zekerheden binnen die familieverhoudingen juist niet ongebruikelijk zijn.³⁵

Conclusie

De redactie van het V-N deelt de ruime uitleg van de Hoge Raad van de terbeschikkingstellingsregeling.³⁶ Ik deel deze niet: alle rechtshandelingen in deze procedure waren op zichzelf bezien op zakelijke voorwaarden aangegaan. Dat de kinderen door de huurpenningen in staat zijn de rente te betalen en op termijn de lening af te lossen, is toch niet zo vreemd.

Tevens vind ik het slecht te verteren dat pas na bijna tien jaren na de invoering van deze regeling met de ongebruikelijkheidsnorm meer duidelijkheid is over de invulling daarvan.

Met Meussen vraag ik mij af of het fiscale recht gediend is met het welbewust (te veel) gebruiken van vage en open normen. De opmerking van de staatssecretaris dat dan door middel van besluiten ingespeeld kan worden op ongewenst ‘ontwijkgedrag’ en ook dat door middel daarvan duidelijkheid kan worden verschaft aan de praktijk, overtuigt mij niet. Deze ‘duidelijkheid’ achteraf onttrekt zich aan de parlementaire controle en als de duidelijkheid of werkelijkheid van de belastingplichtige een andere is, dan is hij genoodzaakt om hierover te gaan procederen, in welk geval hij pas jaren later zekerheid krijgt.