NTFR 2010/2801 - Pro Curia

Traditioneel beziet de literatuur de vraag of onjuiste beslissingen zijn genomen vanuit van oudsher geaccepteerde beginselen van nationaal en internationaal belastingrecht. Ook wordt vaak gezocht naar ogenschijnlijke tegenstellingen met eerdere rechtspraak. Naar mijn mening is deze `interne’ benadering ongeschikt om vast te stellen of in een bepaalde beslissing van het Hof een juiste of onjuiste afweging is gemaakt tussen fiscale soevereiniteit en vrij verkeer. Zij resulteert vaak in een overgesimplificeerd discours waarin stellingen slechts worden gemotiveerd door te wijzen op de stelling zelf. De stelling dat het Hof in een bepaalde zaak te weinig respect heeft betoond voor de fiscale soevereiniteit van de lidstaat, wordt bijvoorbeeld vaak toegelicht door te wijzen op het grote belang van die soevereiniteit. Dat is echter een petitio principii: de vraag welk gewicht in die zaak aan fiscale soevereiniteit moest worden toegekend, was precies de vraag die moest worden beantwoord. Zo komen wij niet verder.

Om wél verder te komen zijn twee dingen noodzakelijk. In de eerste plaats moet worden vastgesteld dat de noties van fiscale soevereiniteit en vrij verkeer geen regels weerspiegelen, maar beginselen zijn. In de tweede plaats moet worden vastgesteld dat deze beginselen fundamenteel gelijkwaardig zijn; het is niet mogelijk om in het algemeen te zeggen dat één beginsel belangrijker is dan het andere. Het verschil tussen regels en beginselen wordt duidelijk als regels respectievelijk beginselen met elkaar botsen. Als regels met elkaar botsen, wordt het conflict opgelost aan de hand van conflictoplossingsregels zoals het adagium `lex posterior derogat legi anteriori’. De oudere regel wordt in zo’n geval buiten de juridische orde geplaatst en alleen de nieuwere regel is relevant. Een botsing van beginselen vindt daarentegen binnen de juridische orde plaats; beide botsende beginselen blijven bestaan en van geval tot geval moet worden beoordeeld in hoeverre zij tot gelding kunnen komen. Een sprekend voorbeeld is de klassieke botsing tussen vrijheid van meningsuiting en het recht om niet beledigd te worden. Anders dan regels – zoals `rijd aan de rechterkant van de weg’– hebben beginselen geen vooraf vastgestelde reikwijdte. Beginselen verlangen dat een bepaald idee zoveel mogelijk wordt bereikt.⁷ Hun precieze bereik kan slechts worden vastgesteld in confrontatie met andere beginselen of regels. Beginselen zijn dus altijd relatief. Als zij immers absoluut zouden zijn en andere beginselen altijd zouden `overrulen’, zou er uiteindelijk geen beginsel meer overblijven. En zo is het precies met het conflict tussen fiscale soevereiniteit en vrij verkeer. Geen van beide kan absoluut zijn. Geen van beide heeft een vooraf vastgestelde reikwijdte en een conflict tussen beide kan slechts van geval tot geval worden opgelost. We hebben dus te maken met botsende beginselen die beide een bepaald idee zoveel mogelijk willen bereiken en per definitie gelijkwaardig aan elkaar zijn. Het beginsel van fiscale soevereiniteit streeft een zo groot mogelijke fiscale handelingsvrijheid van een Staat na. Het beginsel van vrij verkeer streeft uiteindelijk naar een Europese interne markt zonder enig fiscaal obstakel voor het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal. Onverkorte uitvoering van één van beide beginselen zou leiden tot de non-existentie van het andere beginsel. Het conflict tussen beide beginselen moet dus worden opgelost in een optimaliseringsproces. Waar ligt het punt waar beide beginselen zoveel mogelijk tot hun recht komen?⁸ Dát is de vraag waarmee het Hof zich zou moeten bezighouden. En dát is de maatstaf aan de hand waarvan de fiscale literatuur het Hof zou moeten beoordelen.

De doelstelling van een nationale fiscale maatregel staat uiteraard centraal in dit optimaliseringsproces. Deze doelstelling moet allereerst neutraal zijn tegenover het beginsel van vrij verkeer. Zij moet, met andere woorden, het vrije verkeer niet zinledig maken. Een discriminerende regel die louter dient om de schatkist te spekken, voldoet hier niet aan.⁹ Als de doelstelling echter wél neutraal is, moet zij worden gerespecteerd. De uitvoering van deze doelstelling in de nationale wetgeving kan vervolgens worden geoptimaliseerd zonder dat wordt afgedaan aan het beginsel van fiscale soevereiniteit. De vraag is telkens of de nationale fiscale maatregel een legitiem doel nastreeft (neutraal is tegenover het beginsel van vrij verkeer), geschikt en noodzakelijk is om dit doel te bereiken en tevens een redelijk evenwicht bewerkstelligt tussen het belang van de lidstaat en dat van de interne markt. Het gaat dus steeds om de doelstelling van de desbetreffende maatregel en nergens anders om. Als deze benadering wordt gevolgd, valt veel op zijn plaats. Zoals bijvoorbeeld dat de zaken Bosal, Marks & Spencer en Deutsche Shell op geen enkele wijze met elkaar in tegenspraak zijn. In tegendeel: zij bevestigen elkaar!

Zaak C-168/01 Bosal Holding (18 september 2003, NTFR 2003/1594) ging over de toenmalige aftrekbeperking in art. 13, lid 1, Wet VPB 1969. Kosten in verband met een deelneming, zoals rentekosten in verband met een lening aangegaan voor de verwerving van de aandelen, waren niet aftrekbaar als zij geen verband hielden met in Nederland belastbare winst. Kosten in verband met een buitenlandse deelneming waren daarom doorgaans niet aftrekbaar, terwijl kosten in verband met een binnenlandse deelneming wel aftrekbaar waren. Ter rechtvaardiging van deze prima facie beperking van het recht van vrije vestiging, beriep de Nederlandse regering zich op jurisdictionele argumenten: de kosten zouden moeten worden toegerekend aan de jurisdictie van de dochterstaat. De onjuistheid van dit argument blijkt echter uit de omstandigheid dat Nederland in de omgekeerde situatie – buitenlandse moedermaatschappij financiert de aankoop van de aandelen in een Nederlandse dochtermaatschappij met vreemd vermogen – geen rentekosten op dochterniveau in aftrek toeliet (vergelijk punt 36 van het arrest). Geen wonder: het gaat hier om moederkosten! De toerekening door het toenmalige art. 13, lid 1, Wet VPB 1969 aan een andere Staat van deze kosten, is een ongeschikt middel om een juiste jurisdictionele allocatie – het gestelde doel van de nationale regel – te bewerkstelligen. Het Hof kon derhalve het beginsel van fiscale soevereiniteit in die zin optimaliseren dat Nederland werd gehouden aan zijn eigen doelstelling. Op deze manier kwam het beginsel van vrij verkeer meer tot gelding, terwijl geen afbreuk werd gedaan aan de bevoegdheid van Nederland – voortvloeiende uit het beginsel van fiscale soevereiniteit – om neutrale fiscale doelstellingen na te streven (Pareto-optimaliteit).

Zaak C-446/03 Marks & Spencer (13 december 2005, NTFR 2005/1718) was van een geheel andere orde. In deze zaak ging het om de overdracht van verliezen van een buitenlandse dochtermaatschappij aan haar Britse moedermaatschappij. Het Verenigd Koninkrijk stond dit niet toe met een beroep op jurisdictionele argumenten: het verlies zou moeten worden toegerekend aan de dochterstaat. Het Hof overwoog terecht dat de uitsluiting van de verliesoverdracht een geschikt middel was om deze doelstelling te bereiken. Geen wonder: het ging om een dochterverlies! Slechts indien de buitenlandse dochtermaatschappij `definitieve’ verliezen had geleden die lokaal op geen enkele wijze konden worden vergolden, woog het belang van het recht op vrije vestiging zwaarder dan het beginsel van fiscale soevereiniteit.¹⁰

Zaak C-293/06 Deutsche Shell (20 maart 2008, NTFR 2008/561) ging om de niet-aftrekbaarheid van een valutaverlies geleden bij de verkoop van een buitenlandse vaste inrichting. Duitsland verdedigde deze niet-aftrekbaarheid met een beroep op jurisdictionele argumenten: het verlies zou moeten worden toegerekend aan de vaste-inrichtingsstaat. De onjuistheid van dit argument bleek echter uit de omstandigheid dat Duitsland in het omgekeerde geval – de verkoop van een Duitse vaste inrichting door een Italiaans hoofdhuis – geen valutaverlies in aftrek zou hebben toegestaan. Geen wonder: het gaat hier om een hoofdhuisverlies! De toerekening van het valutaverlies aan de vaste-inrichtingsstaat is een ongeschikt middel om een juiste jurisdictionele allocatie te bewerkstelligen. Het Hof kon derhalve het beginsel van fiscale soevereiniteit in die zin optimaliseren dat Duitsland werd gehouden aan zijn eigen doelstelling.

De conclusie is dat de zojuist besproken drie arresten volkomen met elkaar in overeenstemming zijn indien zij worden beoordeeld in het licht van de doelstelling van de nationale fiscale maatregel in kwestie. Het is dus niet waar dat Bosal `in scherp contrast’ staat met Marks & Spencer.<sup>11</sup> Ook kan het valutaverlies in Deutsche Shell op geen enkele wijze worden vergeleken met het `definitieve’ dochterverlies in Marks & Spencer:¹² Deze verliezen behoren immers tot verschillende belastingjurisdicties – respectievelijk de hoofdhuisstaat en de dochterstaat – , hetgeen de verschillende uitkomst in die zaken verklaart. Goed beschouwd heeft het Hof zijn arrest in de zaak Bosal bevestigd in Deutsche Shell: een lidstaat kan niet onder aanvoering van onjuiste jurisdictionele argumenten een fiscale aftrek schrappen.