NTFR 2010/286 - Het HvJ EU en belemmeringen in de Europese fiscale rechtsvorming

In de fiscale literatuur woedt al langere tijd een discussie over de vraag of bij een meerderheidsbelang van een aandelenvennootschap gevestigd in een derde land de vrijheid van kapitaalverkeer (art. 56 EG-Verdrag, thans art. 63 VwEU²) in het geding is of dat dit uitsluitend de vrijheid van vestiging (art. 43 EG-Verdrag, thans art. 49 VwEU) is. In dit laatste geval hebben derde landen geen toegang tot het EG-Verdrag (thans VwEU). En dit ziet dan in het bijzonder op situaties waarbij de desbetreffende nationale regelgeving zowel op minderheids- als op meerderheidsdeelnemingen van toepassing is. De vraag is dan of moet worden gekeken op het niveau van de regelgeving: dan zijn de vrijheid van vestiging en de vrijheid van kapitaalverkeer naast elkaar van toepassing. Of dat beoordeling slechts kan plaatsvinden aan de hand van de feiten van het concrete geval: alsdan is bij een meerderheidsdeelneming uitsluitend de vrijheid van vestiging van toepassing. De meningen hierover zijn verdeeld.³

Zo is A-G Wattel van mening⁴ dat uit de jurisprudentie van het HvJ EU, met name de arresten Burda⁵, KBC Bank⁶ en Aberdeen Property⁷ volgt, dat bij een meerderheidsdeelneming het kapitaalverkeeraspect wordt verdrongen door de vrijheid van vestiging. Ook de Hoge Raad lijkt deze opvatting te zijn toegedaan.⁸ Het Duitse Bundesfinanzhof is evenwel van oordeel dat in een dergelijke situatie (meerderheidsdeelneming en generiek toepasbare wetgeving) de vrijheid van vestiging en de vrijheid van kapitaalverkeer naast elkaar van toepassing zijn.⁹

Dat de hiervoor beschreven problematiek niet zo eenduidig te beantwoorden is blijkt nog maar weer eens uit de conclusie van A-G Kokott in de SGI-zaak.¹⁰ In voetnoot 12 bij rechtsoverweging 36 van haar conclusie merkt zij onder meer het volgende op: ‘De vraag rijst of de uitspraken van het Hof in die zin moeten worden opgevat dat het vrije verkeer van kapitaal telkens naar de achtergrond verschuift wanneer de concrete feiten van het hoofdgeding deelnemingsverhoudingen betreffen die binnen de werkingssfeer van de vrijheid van vestiging vallen [zie ter zake ook conclusie van advocaat-generaal Bot van 9 juli 2009, Glaxo Wellcome (C182/08, Jurispr. blz. I-00000, punten 86 e.v.)].’

In de SGI-zaak¹¹ zijn uitsluitend de EU-lidstaten België, Frankrijk en Luxemburg in het geding en geen derde landen. Op het hiervoor door de advocaat-generaal aangehaalde punt gaat het HvJ EU dan ook niet in omdat het voor de beslissing in het concrete geval niet van belang is.

Het wachten is mijns inziens dus toch op een prejudiciële zaak in een concrete casus van een meerderheidsdeelneming in een specifieke derdelandsituatie.

Eenzelfde problematiek doet zich voor bij het formuleren van prejudiciële vragen door de Hoge Raad. Ook in dat opzicht zien we dat de reikwijdte van de prejudiciële vraagstelling wordt begrensd door de specifieke casus waarop het fiscale geschil betrekking heeft. Als voorbeeld verwijs ik allereerst naar de door A-G Wattel geformuleerde prejudiciële vragen voor het HvJ EU aangaande de cassatiezaak inzake de grensoverschrijdende fiscale eenheid.¹² Wattel formuleert een viertal prejudiciële vragen waarbij de Hoge Raad¹³ volstaat met de formulering van slechts één vraag die als volgt luidt: ‘Moet artikel 43 EG in verbinding met artikel 48 EG aldus worden uitgelegd dat dit artikel eraan in de weg staat dat een nationale regeling van een lidstaat zoals omschreven in onderdeel 3.4 van dit arrest, volgens welke regeling een moedervennootschap en haar dochtervennootschap ervoor kunnen kiezen dat de belasting van hen wordt geheven bij de in die lidstaat gevestigde moedervennootschap alsof er één belastingplichtige is, die keuzemogelijkheid voorbehoudt aan vennootschappen die voor de belasting van hun winst zijn onderworpen aan de fiscale jurisdictie van de betrokken lidstaat?’

Dat de Hoge Raad zich in deze formulering zeer beperkt is mijns inziens terecht, aangezien voor de beslechting van het concrete geschil slechts het antwoord op deze ene vraag noodzakelijk is.

Dezelfde situatie deed zich voor in de prejudiciële procedure betreffende de vraag of misbruik van overdrachtsbelasting onder de reikwijdte van de Fusierichtlijn valt. De Hoge Raad¹⁴ volstaat met het formuleren van een specifieke doelgerichte prejudiciële vraag. A-G Wattel¹⁵ had ook graag antwoord willen krijgen op enkele ‘hot topics’ zoals de vraag of de term ‘belastingontwijking’ in de richtlijn tevens het begrip ‘belastinguitstel’ omvat en of aandeelhoudersmotieven niet zijn aan te merken als zakelijke overwegingen. Maar ons hoogste rechtscollege neemt deze vragen mijns inziens terecht niet over omdat deze in het concrete geschil geen onderdeel van de rechtsstrijd zijn.

Het HvJ EU is de hoogste rechterlijke instantie binnen de Europese Unie die toeziet op een uniforme toepassing van het Europese recht in relatie tot directe en indirecte belastingen. Analyses van de jurisprudentie van het Hof laten zien dat wel degelijk moeite wordt gedaan om lijnen in de jurisprudentie uit te zetten door voortdurend te verwijzen naar eerdere arresten. De Schumacker/Renneberg-doctrine alsmede de Marks & Spencer II-doctrine zijn duidelijke voorbeelden van door het HvJ EU ontwikkelde Europeesrechtelijke leerstukken. Het HvJ EU is zich zeer wel bewust van het feit dat elk door hem gewezen arrest van toepassing is op de hele Europese Unie en de beslissing in dat ene arrest vaak veel verder reikt dan de oplossing van het geschil in dat ene geval. Daarmee is het HvJ EU een belangrijke bron van gemeenschapsrecht. Deze algemene rechtsvormende taak van het Hof wordt echter begrensd door het concrete geschil waaraan de prejudiciële vragen gekoppeld zijn.

De jurisprudentie van het Hof in bijvoorbeeld de (on)mogelijkheid van grensoverschrijdende verliesverrekening laat tevens zien hoe moeizaam de rechtsvorming op het terrein van het Europese belastingrecht tot stand komt. De arresten Marks & Spencer II¹⁶, Lidl Belgium¹⁷, Deutsch Shell¹⁸ en Krankenheim¹⁹ zijn allemaal arresten die individueel als puzzelstukje bijdragen aan het vervolmaken van de grote puzzel inzake de Europeesrechtelijke spelregels van grensoverschrijdende verliesverrekening. Maar elke keer is er weer een nieuwe, zeer tijdrovende procedure nodig om een puzzelstukje aan het palet toe te voegen. Dat staat op gespannen voet met de rechtsbeleving en de belangen van burgers en ondernemingen in de Europese Unie.

Het HvJ EU beantwoordt geen theoretische vragen die voor de beslechting van het concrete geval niet van (wezenlijk) belang zijn. Dat kan zonder meer als een gemis worden gezien. Vele Europeesrechtelijke vragen blijven thans vele soms zeer veel jaren lang onbeantwoord bij gebrek aan een concrete casus waarop de prejudiciële vragen zich kunnen richten.