NTFR 2010/2862 - Hoezo, 'de thans gebruikelijke uitleg’?

In het kader van de vraag welke kosten ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking worden gemaakt, hebben de kosten van woon-werkverkeer altijd een min of meer dubbelhartig karakter gehad. Enerzijds zijn het onmiskenbaar kosten die moeten worden gemaakt om de dienstbetrekking uit te kunnen oefenen, anderzijds wordt het op enig moment een privéoverweging om niet dichter bij het werk te gaan wonen. Tot 2004 golden er vaste bedragen die voor woon-werkverkeer onbelast konden worden vergoed. De bedragen waren afhankelijk van de reisafstand en, om het milieu van dienst te zijn, van de wijze van reizen. Dat noemden we het reiskostenforfait. De bedragen van het reiskostenforfait waren aanzienlijk lager dan de bedragen die voor (andere) zakelijke ritten op basis van een vast bedrag per kilometer (toen nog € 0,28) onbelast konden worden vergoed. Het onderscheid woon-werkverkeer en (overig) zakelijk verkeer was toen dus van betekenis. Het reiskostenforfait was van toepassing als sprake was van een regelmatig reispatroon. Hiervan was sprake als de werknemer doorgaans ten minste eéemaal per week reisde tussen zijn woon- of verblijfplaats en eenzelfde arbeidsplaats terwijl dit reizen op meer dan 20 dagen plaatsvond.¹

Het reiskostenforfait is een belangwekkend onderwerp, ooit viel er zelfs een kabinet over, maar het begrip speelt al zo’n zeven jaar geen rol meer in de loonheffingen. Waarom komt dan nu ineens de 20-dagenregeling om de hoek kijken? In verband met de invoering van de werkkostenregeling op 1 januari 2011 was in een zeer vroegtijdig stadium de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 gepubliceerd.² Daarin wordt door de staatssecretaris van Financiën onder meer gebruikgemaakt van zijn bevoegdheid nadere regels te stellen om de waarde van bepaalde vormen van loon in natura op een lager bedrag te stellen dan reguliere toepassing van de wet met zich mee zou brengen.³ In de toelichting op het waarderingsforfait voor maaltijden op de werkplek is de volgende passage te vinden:

Als gevolg van de met de invoering van de werkkostenregeling bewerkstelligde voortzetting van de gerichte vrijstelling voor tijdelijke verblijfkosten, is dit voor maaltijden van ambulante werknemers de facto echter pas relevant vanaf het moment dat sprake is – met toepassing van de thans gebruikelijke uitleg van het 20-dagencriterium – van een vaste arbeidsplaats (…).

Hier staat dus dat van tijdelijke verblijfkosten in de zin van art. 31a, lid 1, onderdeel b, Wet LB (tekst 2011) geen sprake is als de verblijfkosten worden gemaakt op een vaste arbeidsplaats. Daar zit wat in. Wat hier verbazing wekt, is dat hierbij het 20-dagencriterium beslissend zou zijn voor de vraag of van een vaste arbeidsplaats sprake is. Als een werknemer langer dan 20 dagen ergens werkt zou in die visie per definitie geen sprake meer zijn van tijdelijk verblijf.

Laat ik bij het begin beginnen. Wat is op dit moment rechtens als het om het vergoeden van maaltijden en andere verblijfkosten gaat? We hebben het dan over de vraag wanneer de kosten van maaltijden zijn aan te merken als ‘kosten ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking’, de zakelijkheidstoets zoals we die al sinds het ontstaan van de Wet LB 1964 kennen en die, alle belastingherzieningen van Oort tot die van 2001 en de Paarse Krokodil ten spijt, tot op dit moment nog de hoofdregel vormt. De Hoge Raad heeft daarbij ooit als uitgangspunt geformuleerd dat eten en drinken tot de privé-uitgaven behoren, ook de maaltijd die tijdens de middagpauze wordt gebruikt.⁴ Dat neemt niet weg dat uitgaven die een werknemer ‘die dienst verricht buiten zijn standplaats’ moet maken voor eten onderweg, heel goed aan te merken kunnen zijn als noodzakelijke kosten die de werknemer in verband met zijn dienstbetrekking moet maken.⁵ Het is geen geheim dat al rond de jaren negentig de Belastingdienst graag zag dat voor de vraag of een werknemer aan dergelijke kosten toekwam aansluiting werd gezocht bij de regels van het reiskostenforfait. De 20-dagenregel dus. Heel praktisch wellicht, maar of van een regelmatig reispatroon sprake is, is nu eenmaal een heel andere vraag dan of van verwervingskosten sprake is. Via een proefprocedure, alweer meer dan tien jaar geleden, werd hierover een oordeel van de Hoge Raad gevraagd. Daarbij herhaalde de Hoge Raad bovenstaande uitgangspunten. Hierop geldt een uitzondering voor zover ambulante werknemers in verband met de aard van hun werkzaamheden voor de lunch zijn aangewezen op een restaurant of een dergelijke eetgelegenheid. In dat geval zijn de extra lunchkosten niet aan te merken als persoonlijke kosten maar moeten zij worden toegerekend aan de dienstbetrekking, aldus de Hoge Raad.⁶ Geen woord over de in deze procedure door de Belastingdienst bevochten 20-dagenregel. Het gaat er dus om dat sprake is van ambulante werknemers die voor de lunch aangewezen zijn op een restaurant of iets dergelijks. Als de Hoge Raad in één zaak de gelegenheid heeft gehad te bevestigen dat hiervoor de 20-dagenregel beslissend is, was het deze wel. Door er juist in deze kwestie niets over te zeggen is deze regel naar mijn mening impliciet door de Hoge Raad verworpen. Maar ik moet toegeven dat we objectief gezien strikt genomen niets meer uit het arrest kunnen halen dan dat de 20-dagennorm voor maaltijden verworpen noch bevestigd is. Het is bovendien niet gezegd dat de in deze zaak geformuleerde uitzondering de enige uitzondering is op de regel dat de kosten van maaltijden tot de privékosten behoren. Althans niet door de Hoge Raad zelf.

Met de Belastingherziening 2001 zijn (vergoedingen voor) maaltijden ‘waarbij het zakelijke karakter van meer dan bijkomstig belang is’ expliciet vrijgesteld⁷ en geldt dus in zoverre een lichte zakelijkheidstoets: als de maaltijden voor ten minste 10% zakelijk zijn, kunnen deze onbelast worden vergoed of verstrekt. Mede om die reden begrijp ik niet waarom het Handboek Loonheffingen het in dit kader nog steeds over het 20-dagencriterium heeft (zie hierna). Áls dat al het criterium is, dan is dat onder een – veel zwaardere – 100%-zakelijkheidstoets tot stand gekomen en kan het om die reden al niet meer actueel zijn.

In de wetsgeschiedenis worden als voorbeelden van maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk belang genoemd:

• maaltijden tijdens al dan niet verwacht overwerk en koopavonden;

• maaltijden tijdens dienstreizen (denk aan vertegenwoordigers, accountants en dergelijke);

• maaltijden tijdens zakelijke besprekingen met klanten buiten de vaste werkplek;

• maaltijden tijdens werkzaamheden op niet-permanente locaties, zoals bouwterreinen, filmsets, aan boord van vliegtuigen, schepen, boorplatforms of kermiswagens;

• maaltijden tijdens therapeutisch mee-eten.⁸

Over de 20-dagenregel is daarbij niet gerept.

Zoals gezegd wordt de 20-dagenregel zelfs nog in de 2010-versie van het Handboek Loonheffingen genoemd.⁹ Onder het kopje ‘Maaltijden’ (paragraaf 17.27) staat de volgende passage: Het 20-dagencriterium is van toepassing als een werknemer doorgaans op ten minste één dag per week heen en weer reist tussen zijn woning en dezelfde arbeidsplaats en hij dat op meer dan 20 dagen doet.

Wat gebeurt hier nu? Als een werknemer in het kader van een project van vijf weken gedurende die periode elders verblijft en gedurende één dag per week heen en weer reist van zijn woning naar die arbeidsplaats is in deze lezing de 20-dagennorm overschreden, met als gevolg dat een vergoeding voor verblijfkosten wordt belast. En wat als de werknemer gedurende die periode gedurende geen enkele dag per week heen en weer reist? Moeten we de regel dan zó lezen dat verblijfkosten dan wel onbelast kunnen worden vergoed? Wat heeft dat heen en weer reizen er eigenlijk allemaal mee te maken? Wordt daar het verblijf meer of minder zakelijk van? De Hoge Raad heeft toch gezegd dat sprake moet zijn van ambulante werknemers die in verband met de aard van hun werkzaamheden voor de lunch zijn aangewezen op een restaurant? Mij dunkt dat een werknemer die vijf weken van huis is voor een project kan stellen dat de verblijfkosten elders voor meer dan 10% door de dienstbetrekking worden opgeroepen. Ik zie deze passages dan ook als niet meer dan een handreiking omtrent wat in ieder geval onder een ambulante werknemer wordt verstaan, maar van een alomvattende norm kan geen sprake zijn.

Al toen het reiskostenforfait nog bestond, was er ondoordringbaar beleid geschreven over de vraag wanneer de 20-dagenperiode begint, eindigt en wat deze periode al dan niet deed onderbreken. De belangstellende lezer vindt deze tot op de dag van vandaag nog deels in het Handboek Loonheffingen terug. Het zijn normeringen uit vervlogen tijden, toen de Belastingdienst nog wegkwam met dit soort ongetwijfeld goed bedoelde maar onuitvoerbare beleidsregels. Wel vreemd dat dit nu in het kader van de werkkostenregeling weer aan de orde komt. Wie vindt het nu een goed idee om de stof van een achterhaalde 20-dagenregeling af te blazen in het licht van een geheel nieuwe systematiek die niets anders dan vereenvoudiging als oogmerk heeft?