NTFR 2010/429 - Fiscale grensverkenning

Een belastingadviseur die door een ambtenaar van de Belastingdienst het verwijt naar zijn hoofd geslingerd krijgt dat hij zich – althans zijn cliënt – dreigt te bezondigen c.q. bezondigt aan fiscale grensverkenning wordt nog net niet gebrandmerkt als een persona non grata in het dagelijkse verkeer met de Belastingdienst maar hij krijgt in ieder geval niet de verlangde verlossing in de vorm van zekerheid met betrekking tot de Nederlandse fiscaalrechtelijke gevolgen van de door hem voorgelegde structuur dan wel de door zijn cliënt voorgenomen rechtshandelingen. Wanneer is sprake van fiscale grensverkenning in de optiek van de Belastingdienst?

Op dat punt is helaas van een eenduidige begripsomschrijving geen sprake. In het besluit over rechtsvragen en fiscaal uitvoeringsbeleid (besluit van 25 februari 2004, nr. DGB2003/6662M; Stcrt. 12/3/2004, nr. 50, pagina 12, NTFR 2004/415) wordt daaromtrent het volgende opgemerkt:

‘Indien sprake is van fiscale grensverkenning, zet de inspecteur het vooroverleg niet voort en neemt hij ook geen standpunt in. Fiscale grensverkenning doet zich voor als de inspecteur in het vooroverleg een standpunt inneemt over de voorgelegde casus, de vragensteller zich hier niet in kan vinden en vervolgens probeert de casus, door telkens (kleine) wijzigingen aan te brengen, fiscaal net aanvaardbaar te presenteren.’

Kort en goed onder de hiervoor weergegeven omstandigheden is sprake van een fishing expedition door de betrokken belastingadviseur. Bij deze omschrijving wordt het handelen van de belastingadviseur als fiscale grensverkenning aangemerkt en niet zozeer de beoogde fiscale uitkomst van de voorgelegde structuur. Deze vorm van fiscale grensverkenning ligt in de relationele sfeer en is niet zo principieel van aard. Dat ligt anders met betrekking tot de volgende vorm van fiscale grensverkenning.

In het besluit van 11 augustus 2004 (nr. DGB2004/1337M, NTFR 2004/1246, V-N 2004/43.7) wordt het volgende opgemerkt:

‘Geen zekerheid vooraf wordt verstrekt indien dit in strijd komt met de goede trouw die jegens verdragspartners en/of in internationaal verband verschuldigd is.

Dit betekent onder meer dat de gevraagde zekerheid vooraf niet wordt gegeven als de inspecteur vermoedt dat het belang van een verdragspartner of een ander internationaal belang daardoor zou worden geschaad.

Een sterke indicatie dat in strijd wordt gekomen met de goede trouw die jegens de verdragspartners verschuldigd is, ontstaat als in de voorgelegde structuur en/of in het totaal van de met het verzoek om zekerheid vooraf samenhangende transacties één of meer elementen zijn te onderkennen die zouden worden bestreden als zij zich in Nederland zouden voordoen (fiscale grensverkenning).’

Uit de hiervoor geciteerde volzin leid ik af dat ook indien een voorgelegde structuur zich volledig in de Nederlandse rechtssfeer afspeelt (c.q. zou afspelen) en zou worden, sprake is van fiscale grensverkenning. In het kader van deze Opinie hanteer ik de tweede hiervoor aangehaalde omschrijving van het begrip fiscale grensverkenning. Op basis van dit uitgangspunt zal ik eerst ingaan op het fenomeen van fiscale grensverkenning in een puur nationale context en vervolgens ingaan op het fenomeen van fiscale grensverkenning in een – letterlijk – grensoverschrijdende context.

Het spreekt natuurlijk voor zich dat indien over de desbetreffende voorgelegde structuur (althans een daarmee sterk te vergelijken structuur) reeds door de belastingrechter de banvloek is uitgesproken bestrijding door de fiscus van de voorgelegde structuur voor de hand ligt. Die bestrijding is immers door de rechtspraak gesanctioneerd. Echter, lang niet in alle gevallen is de voorgelegde (of een daarmee vergelijkbare) structuur onderworpen geweest aan het oordeel van de belastingrechter. Deze constatering leidt tot de gevolgtrekking dat in objectieve zin niet alleen de belastingplichtige maar ook de Belastingdienst zich ‘schuldig’ maakt aan fiscale grensverkenning. Met betrekking tot het fenomeen van fiscale grensverkenning rijzen de volgende vragen. Ten eerste: wie dient bij de Belastingdienst te bepalen of een voorgelegde structuur – indien uitgevoerd – voor bestrijding vatbaar is? Ten tweede: hoe zit het met de rechtsbescherming van de belastingplichtige in gevallen van fiscale grensverkenning? Omwille van de door de Belastingdienst zwaar beleden wens van eenheid van beleid kan, zolang de belastingrechter over de desbetreffende structuur nog niet het verlossende woord heeft gesproken, het antwoord op de vraag of sprake is van fiscale grensverkenning niet door een individuele belastinginspecteur worden gegeven maar slechts door degene – althans namens degene – die het uitvoeringsbeleid bepaalt, zijnde de staatssecretaris. Wat de rechtsbescherming betreft zij het volgende opgemerkt. Een adequate rechtsbescherming brengt in ieder geval met zich dat in alle gevallen door de Belastingdienst wordt aangegeven wat de fiscale gevolgen zijn van de voorgelegde structuur c.q. voorgenomen rechtshandelingen. Die fiscale gevolgen kunnen al dan niet stroken met de door de belastingplichtige beoogde fiscale gevolgen; maar in ieder geval mag de belastingplichtige van de Belastingdienst verlangen dat een standpunt wordt ingenomen. Kiekeboe spelen is ongepast. Vanzelfsprekend mag de Belastingdienst in zo’n geval verlangen dat de belastingplichtige volledige openheid van zaken geeft over de voorgelegde structuur c.q. voorgenomen rechtshandelingen. Voor het geval de Belastingdienst een afwijzend standpunt heeft ingenomen, dient de vraag zich aan hoe de belastingplichtige dit standpunt kan laten toetsen door de belastingrechter. Immers, in veel gevallen betreft het voorgenomen rechtshandelingen, die indien uitgevoerd pas jaren later hun weerslag zullen vinden in belastingaanslagen c.q. beschikkingen, maar die daarenboven, naar mag worden aangenomen, slechts worden uitgevoerd indien de Belastingdienst zijn zegen heeft gegeven aan de voorgenomen rechtshandelingen. Het huidige recht – anders dan in de vorm van het door de staatssecretaris buiten werking gestelde art. 33 AWR en de bijzondere beschikkingen bijvoorbeeld in de vorm van art. 14, lid 8, Wet VPB 1969 – voorziet niet in de mogelijkheid de belastingrechter een uitspraak te ontlokken over de fiscale gevolgen van voorgenomen rechtshandelingen. Hier is duidelijk sprake van een leemte waarin – bij voorkeur op korte termijn – zou moeten worden voorzien.

Indien sprake is van een rechtsvraag waarover de belastingrechter zich nog niet heeft gebogen en de Belastingdienst met betrekking tot het antwoord op die rechtsvraag een (pertinent) standpunt inneemt, is (ook) sprake van fiscale grensverkenning door de Belastingdienst. Het gebruik van de term ‘fiscale grensverkenning’ in dit verband klinkt beladen indien de Belastingdienst – naar beste weten – een standpunt inneemt met betrekking tot een door de belastingrechter nog te beantwoorden rechtsvraag. Per slot van rekening kan de uitvoering niet in alle gevallen worden stilgelegd totdat de belastingrechter uitsluitsel heeft geboden. Het gaat naar mijn mening in dit kader om de vraag in hoeverre de Belastingdienst een verwijt kan worden gemaakt van de keuze voor het standpunt dat ingenomen is in het licht van de daartoe gebezigde argumenten. Naarmate het standpunt – in objectieve zin – beter gefundeerd is aan de hand van de gebruikelijke interpretatiemethoden dient het verwijt van de – in objectieve zin – gepleegde fiscale grensverkenning zachter te klinken. Dat vergt vanzelfsprekend een zorgvuldige en afgewogen analyse van de wettekst, de wetsystematiek, doel en strekking van de desbetreffende wetsbepaling, de parlementaire geschiedenis en de tot op dat moment gewezen rechtspraak. Een simpel ‘njet’ volstaat niet en is hoogst verwerpelijk. Hoe om te gaan met het geval waarbij het door de Belastingdienst uitgedragen standpunt (zeer) mager is gemotiveerd en een belastingplichtige op dubieuze gronden de door hem gewenste zekerheid wordt onthouden? Indien de belastingplichtige in zo’n geval de handschoen oppakt en het door de Belastingdienst ingenomen standpunt ter toetsing voorlegt aan de belastingrechter en de belastingrechter hem in het gelijk stelt, dient naar mijn mening de Belastingdienst veroordeeld te worden tot een integrale proceskostenvergoeding.¹ De kosten die voortvloeien uit het verwijtbare gedrag van de Belastingdienst dienen niet ten laste te komen van het individu maar van het collectief. Voor zo’n veroordeling is a fortiori reden indien de betrokken inspecteur in strijd met interne richtlijnen de desbetreffende rechtsvraag niet heeft voorgelegd aan de competente kennisgroep of nog kwalijker het – voor de belastingplichtige gunstig uitpakkende – advies van de kennisgroep naast zich neer heeft gelegd. Indien het vooruitzicht van een integrale proceskostenveroordeling de Belastingdienst ervan gaat weerhouden een mager gemotiveerd standpunt in te nemen en in plaats daarvan – om hem onwelgevallige ontwikkelingen te keren – een wetswijziging bevordert, zou dat een positieve ontwikkeling vormen. Wat nu indien de inspecteur geen verwijt kan worden gemaakt omdat de wet (zeer) krakkemikkig in elkaar steekt en als gevolg daarvan voor velerlei uitleg vatbaar is? Gelet op het adagium ‘de vervuiler betaalt’, pleit ik ervoor ook in dat geval – indien de belastingplichtige in het gelijk wordt gesteld – de inspecteur te veroordelen tot een integrale proceskostenvergoeding. Daarvoor is zeker reden indien de medewetgever al geruime tijd zich bewust is – bijvoorbeeld door kritische beschouwingen in de fiscale vakpers – van de omstandigheid dat de desbetreffende bepaling (ernstige) tekortkomingen vertoont en de bepaling desondanks in steen gehouwen laat.

Indien sprake is van internationale fiscale grensverkenning zie ik geen reden op grond waarvan de Belastingdienst zich zou kunnen onthouden van een duidelijke standpuntbepaling. Daarbij is ook nog van belang dat de Nederlandse belastingdienst zich een oordeel aanmatigt – door met een Nederlandse bril te beoordelen of de voorgelegde structuur bestreden dient te worden – over de wijze waarop een buitenlandse belastingdienst over de desbetreffende structuur zou oordelen. Aangenomen mag worden dat de desbetreffende belastingdienst mans genoeg is om een gedegen oordeel te vellen over de desbetreffende structuur en desgewenst de structuur in rechte te bestrijden.

Indien de lokale belastingdienst op basis van haar eigen oordeelsvorming geen reden ziet de structuur te bestrijden, is er geen reden voor de Nederlandse belastingdienst een andere boodschap uit te dragen. Het belijden van een bepaalde fiscale geloofsovertuiging dient binnenkamers te worden gehouden.