NTFR 2010/643 - Integriteit van het fiscale wetgevingsproces

Al in de vroegmoderne tijd, de wieg van de moderne concepties van staat en soevereiniteit, was er aandacht voor de grenzen van belastingheffing.¹ Volgens de zestiende-eeuwse jurist Jean Bodin (1529/30-1596) heeft de soeverein niet de macht naar believen belasting te heffen. Voor deze inbreuk op het eigendomsrecht is de instemming van de onderdanen vereist, zo betoogt hij – uitzonderlijke situaties daargelaten.² Wat opvalt is dat deze grens aan belastingheffing niet zozeer een inhoudelijk criterium betreft, bijvoorbeeld draagkracht van de belastingplichtigen, maar eerder procedureel van aard is. Het gaat om instemming, dus om de totstandkoming; het gaat niet primair om het resultaat, de belastingwet zelf.

Thomas Hobbes (1588-1679) besteedt wel aandacht aan onbillijke belastingwetgeving. Hij verzet zich tegen privileges, alle burgers horen belasting te betalen. Gelijkheid voor belastingen is voor Hobbes een zeer fundamenteel punt. Belastingen maken namelijk binnenlandse veiligheid mogelijk en daarvan heeft iedereen profijt. De soevereine macht legt belastingen op om het leger te betalen en daarmee wordt zowel het leven van de arme als dat van de rijke verdedigd. Fiscale privileges verdragen zich dus niet met veiligheid als een publiek goed. Gelijkheid moet worden afgemeten aan de consumptie.³

Niet alleen bij Hobbes gaat het om een inhoudelijk element van belastingwetgeving: niet om instemming, zoals bij Bodin, maar om de wet zelf, het resultaat dus van de wetgevingsprocedure. Iets vergelijkbaars zien we later bij Rousseau (1712-1778). Door privileges was de taille, een nationale directe belasting, een zeer arbitraire belasting. Er was geen sprake van het betalen van een fair share. Deze onbillijke belastingheffing opende Rousseau de ogen voor structurele vormen van onrechtvaardigheid en was een inspiratie voor zijn verdere denken over een rechtvaardige samenleving.⁴ Onrechtvaardige belastingwetgeving doet dus af aan het rechtvaardigheidsgehalte van een samenleving.

Dat is onze tijd niet anders. De wet lijkt in steeds mindere mate de in de samenleving levende rechtsnormen te weerspiegelen, omdat het beleidsinstrumentele karakter overheerst. Deze beleidsinstrumentele wetgeving eist slagvaardig en snel reageren. Zo wordt het wetgevingsproces een racebaan. De behandelingsduur van wetsvoorstellen van de ministerraad tot publicatie is de laatste jaren dan ook aanzienlijk afgenomen.⁵ De keerzijde van deze snelheid is de verminderde houdbaarheid van de wet. Snelheid leidt tot slechte wetten, die vervolgens worden vervangen of hersteld via reparatiewetgeving. Door dit gebrek aan duurzaamheid, en breder kwaliteit, biedt de wet de burgers steeds minder houvast, met name bij langlopende verplichtingen. En juist de sturende overheid toont zich dan geen betrouwbare partner omdat zij mensen en organisaties niet ‘het vertrouwen geeft dat zij hun gedrag kunnen afstemmen op bestendige wetgeving.’⁶ Hirsch Ballin pleit voor hernieuwde aandacht voor wetgeving als procedure, waarbij in een open democratisch proces belangen worden afgewogen, richting wordt bepaald en centrale waarden worden geformuleerd.

Fiscalisten herkennen ongetwijfeld deze analyse. De maatschappelijke norm van een fiscaal fair share is vaak moeilijk in belastingwetgeving terug te vinden. De fiscaliteit is een integraal onderdeel van het regeringsbeleid – o.a. ten behoeve van de internationale concurrentiepositie, werkgelegenheid en het milieu (fiscaal instrumentalisme).⁷ Dat wil overigens niet zeggen dat belastingwetten helemaal niet pogen de in de samenleving levende rechtsnormen tot uitdrukking te brengen. Denk bijvoorbeeld aan de speerpunten van de herziening van de Successiewet als de verlaging van het zogenoemde derdentarief en de bestrijding van constructies en manipulatiemogelijkheden.⁸ Maar ook dan gaat die herkenbaarheid maar al te gemakkelijk verloren in de techniciteit van de enorme detaillering op regelniveau.

Meer aandacht voor de procedurele kant van belastingwetgeving is daarom dringend gewenst. Zo leidt snelheid tot slordige wetgeving omdat ‘fouten’ er niet worden uitgehaald – dit speelt overigens niet alleen bij beleidsinstrumentele wetgeving. Een behoorlijke wetgevingsprocedure leidt tot betere wetgeving, maar staat ook zelf voor een aantal waarden.

Belastingwetgeving is niet slechts een verzameling regels. Bij belastingwetgeving gaat het bij uitstek om de vraag wat wenselijk belastingrecht is en wel wenselijk belastingrecht dat in wetten – algemene en abstracte regels dus – moet worden vastgelegd. Maar daarachter liggen morele waarden en keuzes.

Natuurlijk gaat het in de praktijk vaak om zeer technische discussies over wetsvoorstellen en bestaande wetgeving. Dat lijken misschien niet direct discussies waarin ethiek een rol speelt, maar de schijn bedriegt. De technische vormgeving van een belastingwet berust namelijk steeds op – vaak onderhuidse – morele keuzes. Achter de kwestie van wat in belastingwetten moet worden geregeld, liggen uiteenlopende opvattingen over wat goed en slecht voor de samenleving is. Gebrek aan overeenstemming over wenselijke wetgeving, en met name de doelen daarvan, wortelt daarbij vaak in uiteenlopende waardeoordelen. Volgens Besson zijn dan ook ‘legal disagreements grounded in normative moral disagreements.’ Achter de vraag wat het recht moet zijn, schuilen immers ‘disagreements about what is just or what is right when these moral questions have been turned in legal questions.’⁹ Het antwoord dat de wetgevende meerderheid uiteindelijk geeft op vragen waarover morele verdeeldheid bestaat, zal worden bepaald door de visie van diezelfde meerderheid over wat de moraal en de ethiek vereisen.¹⁰

Belastingwetten zijn zo gebaseerd op morele keuzes tussen botsende waardeoordelen. Immers, over de vraag welke norm moet worden gehanteerd ter bepaling van ieders bijdrage aan de schatkist lopen de meningen dan ook fors uiteen. Belastingen verschaffen de staat de benodigde financiële middelen ter bescherming van grondrechten, zodat vrijheid, een menswaardig leven en persoonlijke ontwikkeling mogelijk worden. Belastingheffing betekent een inbreuk op het eigendomsrecht van de burgers, belastingen – als afgedwongen bijdrage – beperken ieders vrijheid. Maar belastingen maken allerlei overheidsvoorzieningen mogelijk waardoor vrijheid meer wordt dan een lege huls. Vrijheid zonder justitie, politie, leger, onderwijs, gezondheidszorg, infrastructuur, dijken, enz. stelt immers niet zoveel voor. Dit soort overheidsvoorzieningen is essentieel voor de vrijheid van mensen. Zonder belastingheffing geen vrijheid. De last en baten van belastingen moeten bovendien worden verdeeld over de burgers. Omdat bij belastingen vrijheid en eigendom en verdelingsvraagstukken in het geding zijn, gaat het steeds om de achterliggende politiek-filosofische en morele vraag hoe een rechtvaardige samenleving eruit ziet.

Een goed product is als gezegd vaak het resultaat van een goede procedure. De inhoudelijke kwaliteit en procedurele kwaliteit staan niet los van elkaar . Procedurele tekortkomingen monden al gauw uit in inhoudelijk ondermaatse wetgeving. Een behoorlijke wetgevingsprocedure is daarom van groot belang, zij is instrumenteel ten opzichte van de inhoud. Maar heeft zij ook een zelfstandige waarde?

Dat is inderdaad het geval. Een belastingwet is het resultaat van keuzes tussen verschillende doelen, voorkeuren en belangen, die als gezegd op waardeoordelen steunen. Daarbij is het van belang dat de verschillende meningen en argumenten ten behoeve van die voorkeuren en belangen helder op tafel komen. Daarom beschikken we over tal van procedures en instanties om die strijd te beslechten. Die stellen ons in staat beslissingen te nemen ondanks het gebrek aan consensus. Zo kunnen conflicten worden gereguleerd. Deze procedures moeten zelf rechtvaardig zijn.¹¹ De strijdende partijen moeten het idee hebben dat er sprake is van een fair debat. Dan hebben zij een waarde op zichzelf, nog los van de uitkomst. Die waarde ligt met name in het democratische karakter van de wetgevingsprocedure.

Wetgeving betreft dan collectieve beslissingen over alternatieven die leiden tot strijd vanwege tegenstrijdige belangen en divergerende maatschappelijke en politieke opvattingen. Vanwege de fundamentele gelijkheid tussen burgers kan niemand echter claimen de enige ware oplossing te ‘bezitten’ en die te mogen doordrukken. Niemand heeft in een maatschappij van gelijken de wijsheid in pacht. Daarom moet het pluralisme van ideeën en meningen aan bod komen. Heel breed gezien omvat het proces van wetgeving dan ‘een goede voorbereiding, de bepaling, de uitvoering, de evaluatie en de terugkoppeling.’¹² De besluitvorming rondom wetgeving biedt dan idealiter vrije en gelijke burgers de mogelijkheid met elkaar in gesprek te blijven – ondanks hun tegengestelde visies en belangen. Besluitvormingsprocedures steunen dan op respect voor de ander met zijn ideeën en argumenten vanwege diens principiële gelijkwaardigheid.

Belastingwetgeving is, zoals alle wetgeving, gebaseerd op waardeoordelen en wordt daarom gekenmerkt door de genoemde ‘normative moral disagreements.’ Het gaat om inhoudelijke keuzes die de vrijheid, eigendom, autonomie en gelijkheid van de burgers direct raken. Belastingwetgeving dient die waarden dus te respecteren. Het gaat immers om nastrevenswaardige ethische doelen waarover een brede overeenstemming bestaat dat zij het menselijk leven waardevol maken. De belastingwetgeving als product van democratische besluitvorming dient daarom aan de nodige kwaliteitseisen te voldoen. Het gaat dan om beginselen van behoorlijke wetgeving die een concretisering van deze en andere waarden, zoals rechtszekerheid, vormen. Deze beginselen zijn de neerslag, de sedimentatie van waarden. Zij brengen waarden onder formule en doen ze tot regels uitkristalliseren. Zij zijn een operationalisering van zeer abstracte waarden in wat meer tastbare, maar toch nog vrij algemene normen en evaluatieve maatstaven.

Deze rechtsbeginselen vormen de juridische vertaling van maatschappelijke normen. Deze normatieve grondslagen zijn echter geen hard and fast rules die een bepaalde uitkomst dicteren, zij wijzen vaak in concrete gevallen verschillende kanten uit en kunnen in gradaties worden gerealiseerd. Rechtsbeginselen bieden normatieve argumenten voor rechtsvorming of rechtsvinding, zij fungeren als de argumentatieve bedding van rechtsregels.¹³ Rechtsbeginselen dienen in een bepaalde situatie tegen elkaar te worden afgewogen waarbij het beginsel met het grootste gewicht voorrang krijgt boven de andere. Het resultaat van die afweging wordt vastgelegd in (voorrangs)regels met hun specifieke concrete toepassingvoorwaarden.¹⁴

Voorbeelden zijn het rechtszekerheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel, het transparantiebeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het draagkrachtbeginsel. Daarbij kunnen de diverse beginselen vaak nog worden onderverdeeld in net weer wat minder abstracte (sub)beginselen. Wat de rechtszekerheid betreft kan het dan gaan om beginselen die zien op het belang van algemene regels, bekendmaking, het ‘pseudo-verbod’ (grote) terughoudendheid van terugwerkende kracht, duidelijkheid, eenvoud, verbod van tegenstrijdige regels, verbod van regels die het onmogelijke vragen en duurzaamheid.¹⁵

Daarnaast is er als gezegd het procedurele perspectief op kwaliteit van belastingwetgeving, zoals we al zagen bij Bodin. De procedurele kwaliteit dient inhoudelijke kwaliteit, maar heeft naast deze instrumentele waarde ook een zelfstandige waarde.¹⁶ Ook de wetgevingsprocedure is gebaseerd op waarden en dus spelen waardeoordelen (‘normative moral disagreements’) een rol. Die abstracte waarden kunnen worden uitgewerkt in wat minder abstracte beginselen van een behoorlijk (fiscaal) wetgevingsproces.

Hier kan uiteraard slechts een aanzet worden gegeven voor dergelijke beginselen.