NTFR 2010/983 - Loonsomheffing: niet nodig en niet wenselijk

De Wet IB 2001 is alweer zijn tiende levensjaar ingegaan. De Successiewet is grondig herzien, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is onderhanden werk….Bij hen die zich graag wentelen in de loonheffingen rijst de vraag of de Wet op de loonbelasting 1964 wellicht binnenkort ook eens aan de beurt zal komen. En zo ja: Zetten wij dan koers naar een loonsomheffing? Met belangstelling keek ik uit naar het rapport van de Studiecommissie belastingstelsel. Als in deze tijd ergens een pleidooi voor een grondige herziening van de loonbelasting zou worden gehouden zou dat toch in dat rapport wel te vinden zijn? Het rapport werd op 7 april 2010 uitgebracht met als titel: ‘Continuïteit en vernieuwing. Een visie op het belastingstelsel’. In het rapport trof ik echter geen aanbeveling voor een complete herziening van de loonbelasting aan. Deels is dat terug te voeren op de opzet van het rapport. Volgens de woorden van de Studiecommissie zelf betreft het ‘slechts een voorstudie’. Daarbij komt nog dat de minister van Financiën de Studiecommissie had laten weten rapportage op of kort na 1 april zeer op prijs te stellen. Min of meer synchroon met de rapportages van de ambtelijke heroverwegingswerkgroepen en dus ook tijdig genoeg om een rol te spelen bij de verkiezingen van 9 juni 2010. Die versnelling liet de Studiecommissie kennelijk niet veel ruimte om nog wat extra’s te doen. De voorstellen die de Studiecommissie doet voor aanpassing van de loonbelasting zijn beperkt tot grondslagverbreding. Die voorstellen zijn: Afschaffen van de faciliteiten voor het spaarloon en die voor de levensloopregeling. Ook pensioenen in eigen beheer zouden moeten worden ontdaan van fiscale faciliëring. Dat geeft echter geen vereenvoudigingswinst voor het overgrote deel van de werkgevers. Daarnaast omarmt de Studiecommissie innig de werkkostenregeling. Maar de Studiecommissie wijst invoering van een loonsomheffing af. In hoofdstuk 3.2.3 stelt de Studiecommissie dat de maatschappelijke kosten bij handhaving van de loonbelasting lager zijn dan bij een loonsomheffing.

Vooral regerende politici kloppen zich de laatste tijd regelmatig op de borst over wat er de afgelopen jaren al is bereikt wat het verlichten van de administratieve lasten op het terrein van de loonbelasting betreft. De gedachte lijkt bij de politiek te hebben postgevat, dat daardoor nog maar een relatief kleine stap ons scheidt van een nieuwe, sterk vereenvoudigde loonbelasting. En daarbij lijkt de keuze al te zijn gevallen op een loonsomheffing: Zie de brief van de minister van Financiën aan de Tweede Kamer van 9 maart 2010.¹ Deze brief werd geschreven omdat de voorstellen voor de Wet uniformering loonbegrip in het parlement controversieel zijn verklaard. Dit ontlokte de Minister van Financiën in de brief een unieke smeekbede aan de Tweede Kamer om dit controversieel verklaren weer terug te draaien. Verder uitstel blokkeert naar de mening van de minister namelijk verdere vereenvoudigingsoperaties, zoals de loonsomheffing. Hoezo DE loonsomheffing? Is daartoe al besloten dan? Opvallend is dat volgens Rapport 16, Beleidsvariant a, van de ambtelijke brede heroverwegingen, de loonsomheffing het panacee is waar veel werkgevers baat bij zouden kunnen hebben. Ook in dit rapport staat dat voor deze beleidsvariant de ‘absolute voorwaarde’ geldt ‘dat het wetsvoorstel uniformering loonbegrip wordt ingevoerd (momenteel controversieel)’. Die rapporten verschenen pas op 1 april 2010, dus ruim na 9 maart, de datum van de brief van de minister. Maar de minister had toch geen voorkennis van wat er in de ambtelijke werkgroep omging?

Die rapporten bevatten overigens slechts ideeën. Eventuele keuzes voor die ideeën zijn voorbehouden aan de (nieuwe) regering en het parlement. Door de genoemde brief van 9 maart 2010 lijkt het er echter op dat de minister van Financiën de keuze al had gemaakt voordat de rapporten van de ambtelijke werkgroepen en de Studiecommissie belastingstelsel werden gepubliceerd. Maar die keuze staat in elk geval haaks op het rapport van de Studiecommissie belastingstelsel, welk rapport ook een rol moet spelen bij de verkiezingscampagnes.

Ik denk dat een loonsomheffing niet noodzakelijk en ook niet wenselijk is. Ik vind dat wij wat de Wet LB 1964 betreft slechts kunnen mikken op een grondige verbouwing. Maar geen sloop en vervanging door een loonsomheffing. Als die verbouwing maar veel licht en lucht toelaat in de catacomben van de loonbelasting hoeft dat beslist niet teleurstellend uit te pakken.

Ter onderbouwing van mijn mening neem ik enkele belangrijke recente maatregelen die de afgelopen jaren waren bedoeld voor het vereenvoudigen van de loonbelasting c.a. onder de loep.

Dankzij de invoering van de Walvis² en de Wfsv³ is de voordien bestaande situatie met twee ‘loketten’ beëindigd. Dat is een goede zaak en het heeft in elk geval voor de werkgevers overzichtelijk gemaakt, met welke overheidsinstantie zij te maken hebben als het gaat om loonheffingen. De Wfsv heeft per 1 januari 2006 geleid tot één heffingsloket. Om dat ene heffingsloket mogelijk te maken moest eerst het loonbegrip als heffingsgrondslag worden gestroomlijnd. Daarin voorzag de Walvis per 1 januari 2005.

Ik ben er vijf jaar later nog steeds van onder indruk hoe de wettenmakers van het Ministerie van Financiën en die van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid erin geslaagd zijn om de operatie Walvis en Wfsv te volbrengen. Het was zonder twijfel het meest gecompliceerde wetstechnische hoogstandje ooit op dit terrein. Er is hiermee inderdaad vereenvoudigingswinst geboekt ook al hadden deze operaties in eerste instantie ook negatieve gevolgen. Werkgevers moesten ineens per werknemer het UWV maandelijks gegevens aanreiken voor de polisadministratie en elke mutatie door middel van correctieberichten melden. Dit omdat de administratie van de polissen van de werknemers zo actueel mogelijk moet zijn voor het vaststellen van eventuele uitkeringen. De automatisering bij fiscus en UWV bleek hiervoor echter nog niet rijp. Circa 108.000 inhoudingsplichtigen werden gedwongen om over het kalenderjaar 2006 tevens de soort gegevens aan de Belastingdienst te verstrekken die over de voorgaande jaren door middel van jaaropgaven aan de heffingsinstanties werden verstrekt.⁴ Dubbel werk dus. Vergelijkbare problemen speelden voor de belastingjaren 2007, 2008 en ook in 2009, al nam het volume daarvan wel flink af.⁵ Op 18 maart 2010 werd bekend dat ook over 2009 ca. 14.000 werkgevers weer dubbel werk moesten verrichten en opnieuw hun loongegevens moesten aanmaken en aanreiken.⁶

Ook de bedoeling om met ingang van 1 januari 2010 de verplichting om over het lopende kalenderjaar correctieberichten in te dienen af te schaffen is niet gehaald. Dat moet dan alsnog leiden tot een verdere verlichting van de druk op de loonketen⁷. Ook de afschaffing van correctieberichten over het lopende jaar komt nu op zijn vroegst per 2011 en waarschijnlijk zelfs nog later. Dat komt door de samenhang met de ‘loon-in’ en ‘loon-over’ problematiek en de wenselijke invoering van de eenduidige loonaangifte.⁸ De regering zag zich, vanwege stevige kritiek uit de praktijk en wantrouwen bij de Tweede Kamer, genoodzaakt aan te kondigen dat 1 januari 2011 zeker niet de ingangsdatum zal gaan worden van die eenduidige loonaangifte.⁹

Zoals gesteld was het voorafgaand aan het ene heffingsloket nodig om de verschillende loonbegrippen en dus de verschillende heffingsgrondslagen voor de loonbelasting en premieheffing werknemersverzekeringen te uniformeren (te coördineren). Daar was de Walvis op gericht. Dat uniformeren is destijds niet voor 100% mogelijk gebleken. Anno 2010 wijkt het premieloon op een vijftal¹⁰ punten nog af van aan het fiscale loon. Het gaat om:

• loon uit vroegere dienstbetrekking;

• eindheffingsloon;

• inleg levensloop;

• bijtelling privégebruik auto van de zaak;

• werkgeversvergoeding Zvw.

Met het wetsvoorstel Uniformering loonbegrip¹¹ werden op Prinsjesdag 2009 voorstellen ingediend om deze laatste grondslagverschillen zoveel mogelijk op te ruimen. De discoördinatiepunten loon uit vroegere dienstbetrekking en eindheffingsloon ziet de regering echter niet als storend.¹² Genieters van loon uit vroegere dienstbetrekking (zoals gepensioneerden) zijn meestal niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen. Voor eindheffingsloon geldt dat dat de eenvoud al bevordert omdat de werkgever de loonheffing over bepaalde loonbestanddelen voor eigen rekening kan of moet nemen. Er zijn geen premies verschuldigd over eindheffingsloon.¹³ De werknemer merkt bij eindheffingsloon niets van de loonheffingen. Echter met als bijwerking een dure oplossing ten laste van de werkgever.

De andere drie verschillen kunnen volgens de regering worden weggenomen. De bedoeling was dat de Wet uniformering loonbegrip per 1 januari 2011 zou ingaan. Op 25 januari 2010 meldt de regering aan de Tweede Kamer dat vóór 1 juli 2010 een keuze zal worden gemaakt tussen invoering per 1 januari 2011 of 2012.¹⁴ Bepalend daarbij zou zijn dat werkgevers, softwareleveranciers, de Belastingdienst, het UWV en andere partijen voldoende tijd zouden hebben om zich goed op de wijzigingen voor te bereiden. De voorstellen voor de Wet uniformering loonbegrip zijn in het parlement echter tamelijk lauw onthaald en, zoals gezegd, na de val van het kabinet zelfs controversieel verklaard. Ik ben het daarmee eens om meerdere redenen.

Zoals hiervoor beschreven zijn de problemen in de loonketen nog lang niet weggenomen. Het lijkt mij dat er gewoon eens even tijd voor bezinning en rust moet zijn op dit front. Walvis en Wfsv, twee megaoperaties, liggen nog maar iets meer dan vijf respectievelijk vier jaar achter ons.

Ik vraag mij zelfs af of de Wet uniformering loonbegrip überhaupt wel moet worden ingevoerd. Vooral de wetstechnische salto’s die moeten worden gemaakt voor het aanpassen van de relatief jonge Zorgverzekeringswet ogen behoorlijk complex. Ook de voorgestelde drastische ommezwaai voor de levensloopregeling, die erop neerkomt dat de inleg premievrij wordt gemaakt waardoor ook de uitkeringsgrondslag wordt verlaagd, zal mogelijk op weerstand stuiten. Destijds, bij de invoering van de Walvis waren de werknemersorganisaties om die reden tegen en waarom zou dat nu anders zijn? Daarbij komt nog dat in de praktijk steeds meer wordt verkondigd dat de levensloopregeling nooit echt zal aanslaan. Het aantal deelnemers is landelijk gezien ook beperkt.¹⁵ De Studiecommissie belastingstelsel bepleit voorts afschaffing van de levensloopregeling.¹⁶ Als dat voorstel wordt overgenomen verdwijnt dit discoördinatiepunt vanzelf.

Er bestaat naar mijn gevoel bij de loonverwerking op zichzelf geen behoefte aan het invoeren van een behoorlijk ingewikkelde wet, die feitelijk nog maar is gericht op het wegnemen van slechts drie discoördinatiepunten. In de praktijk heerst al lang de opvatting dat bij veel inhoudingsplichtigen de software voor de loonverwerking de problemen met de resterende drie discoördinatiepunten geruisloos overwint. Of zelfs maar twee als de levensloopregeling inderdaad wordt afgeschaft.

Blijft de vraag of een meer overzichtelijke loonstrook voor werknemers voldoende rechtvaardiging is om de Wet uniformering loonbegrip door te zetten. Zeker nu de Vooraf Ingevulde Aangifte een prachtig succes lijkt te zijn heb ik ook mijn twijfels over de noodzaak van een overzichtelijke loonstrook. De meeste werknemers kijken toch puur naar het nettobedrag dat zij overhouden. Geef hen eens ongelijk.

In Rapport 16, Beleidsvariant a, van de ambtelijke brede heroverwegingswerkgroepen wordt een 'hybride loonsomheffing' voorgesteld. Het komt erop neer dat werkgevers maandelijks een vast percentage van hun totale loonsom zouden moeten afdragen ter vervanging van de vijf premies voor de werknemersverzekeringen en de Zorgverzekeringswet. De uitkeringsvaststelling door het UWV, die nu wordt gebaseerd op de maandgegevens uit de polisadministratie, zou moeten worden gebaseerd op eens per jaar door de werkgever aangereikte gegevens. Als dit voorstel integraal wordt overgenomen door de politiek wordt feitelijk het oorspronkelijke doel van de hele Walvis en Wfsv-operatie verlaten. Dat zou wederom een drastische stelselherziening betekenen en dat relatief kort na de vorige stelselherziening. En het hoeft helemaal niet. Als Walvis en Wfsv eenmaal werken zoals bedoeld, vooral als de beoogde sterke vermindering van het aantal correctieberichten een feit is, zal naar mijn mening de zegenrijke werking van het ene loket alsnog goed merkbaar worden. Ik denk daarom dat de huidige heffingssytematiek, inhouding bij de bron, met als grondslag het reeds goed geüniformeerde loonbegrip, gewoon in stand kan blijven. Wel kan een stuk efficiëntiewinst worden geboekt als werkgevers maandelijks alleen het bedrag van de ingehouden en afgedragen loonbelasting hoeven te rapporteren en als zij eens per jaar een volledige loonaangifte moeten doen. Bij die jaaraangifte moeten dan de verzamelde collectieve en nominatieve gegevens worden opgegeven maar naar mijn mening nog steeds wel per werknemer/verzekerde. Dit zou een betrekkelijk eenvoudige aanpassing met een enorme vereenvoudigingswinst betekenen terwijl de systematiek van de werknemersverzekeringen geen geweld wordt aangedaan.

Een loonsomheffing lijkt mij dus niet nodig om tot een sterke vereenvoudiging van de inhoudingsplicht te komen.

Loonbelasting is naar haar oorsprong een persoonlijke belasting met de werknemer als heffingssubject. In gevallen waarin het lastig blijkt te zijn de loonbelasting daadwerkelijk aan de werknemer in rekening te brengen kiest de wetgever er soms voor om de loonbelasting in de vorm van een ‘eindheffing’ in rekening te brengen aan de inhoudingsplichtige. Die wordt dan het heffingssubject en de betrokken werknemer blijft dan voor zowel de loonbelasting als de inkomstenbelasting verder uit beeld. Dit doet zich bijvoorbeeld voor bij een correctie op in het verleden gedane afdrachten, naar aanleiding van een belastingcontrole. Werknemers, de eigenlijke heffingssubjecten, kunnen zijn vertrokken, maar vaak ook is het door werkgevers niet ‘te verkopen’ om terug te komen op enkele jaren daarvoor gedane inhouding van loonbelasting, ook niet als die achteraf te laag blijkt te zijn geweest. Het individualiseren van de naheffingsaanslag – het rekening houden met de persoonlijke omstandigheden, toerekenen van de correcties aan elke betrokken werknemer – is in de meeste gevallen ook een uitermate tijdrovende aangelegenheid. Het is in de praktijk dus bijna nooit mogelijk om dergelijke correcties door te berekenen aan de werknemers op wie de naheffing eigenlijk behoort te drukken. Dat leidt tot een nieuw voordeel voor die werknemers in de vorm van bespaarde loonbelasting, waarover opnieuw loonbelasting verschuldigd wordt: er moet dan worden ‘gebruteerd’. Deze wijze van naheffen van loonbelasting is sinds 1997 wettelijk verankerd in art. 31 Wet LB 1964 met regels voor eindheffing. Daarnaast worden in art. 31 Wet LB 1964 en in het daarop gebaseerde Hoofdstuk 8 Uitv.reg. LB 2001 een aantal loonbestanddelen genoemd, waarvoor eveneens (verplichte) eindheffing geldt.¹⁷ Bekende voorbeelden daarvan zijn het spaarloon en de eindheffing op kerstpakketten.

Art. 31 Wet LB 1964 is dus niet alleen maar een wettelijke verankering van de al voor 1 januari 1997 bestaande bruteringspraktijk bij naheffingsaanslagen: Art. 31 heeft de mogelijkheden tot eindheffing tevens substantieel uitgebreid. De politiek had ontdekt dat de Wet LB 1964 zich ook uitstekend leent voor het stimuleren of juist ontmoedigen van bepaalde ontwikkelingen. De loonbelasting als politiek stuurinstrument dus. En eindheffing, bijvoorbeeld op spaarloon, is van het politiek instrumentalisme een variant.

Zo wordt sinds 1 januari 2006 eindheffing ook gehanteerd om het aangaan of voortzetten van VUT-regelingen en prepensioenregelingen te ontmoedigen.¹⁸ Dan is het instrument nog scherper geslepen: De desbetreffende werknemer betaalt in die gevallen namelijk nog steeds loon- en inkomstenbelasting over de VUT-uitkeringen, dus ook al heeft zijn werkgever eindheffing (strafheffing) betaald over de getroffen VUT-regeling. Er vindt dus dubbele belastingheffing plaats over dezelfde grondslag. Vandaar de term pseudo-eindheffing voor dergelijke eindheffingen.

Met een pseudo-eindheffing wordt sinds 1 januari 2009 ook het verstrekken van excessieve vertrekvergoedingen ontmoedigt en sinds 1 januari 2010 ook het toekennen van excessieve pensioendotaties.¹⁹

In de Wet LB 1964 wordt dus in steeds meer gevallen gegrepen naar het instrument van de eindheffing of de pseudo-eindheffing. Ook bij de werkkostenregeling die per 1 januari 2011 van kracht wordt is dat gebeurd. Het instrument eindheffing bevalt kennelijk. In dit kader is de gedachte geopperd om maar meteen ‘door te pakken’ en de Wet LB 1964 helemaal om te bouwen tot een loonsomheffing. Het lijkt mij echter een verkeerde ontwikkeling om in steeds meer gevallen naar het instrument van de eindheffing of de pseudo-eindheffing te grijpen. Het draagkrachtbeginsel en alle andere beginselen van de loonbelasting, zoals het samenspel met de inkomstenbelasting, worden steeds meer uit het oog verloren. Bij de loonbelasting is de werknemer het beoogde heffingssubject en het is niet juist als die wordt vervangen door de werkgever als heffingssubject. Het instrument eindheffing is voorts voor werkgevers een zeer dure oplossing omdat zij zelfs bij zogenoemde enkelvoudige eindheffing loonbelasting betalen die anders op hun werknemers zou hebben gedrukt. Bij gebruteerde eindheffing verdubbelt die extra last in veel gevallen.

Bij het instrument eindheffing kunnen dus op zichzelf al vraagtekens worden geplaatst. Het is daarom een uitermate dubieus argument voor invoering van een loonsomheffing. Loonsomheffing als product van evolutie van eindheffing acht ik niet wenselijk omdat er met loonbelasting een ander heffingssubject is beoogd. En hoe moet dat onder een dergelijke loonsomheffing met inkomensafhankelijke toeslagen zoals de huurtoeslag? Al die toeslagen zullen ook op andere leesten moeten worden geschoeid.

In hoofdstuk 3.2.3 van het rapport van de Studiecommissie belastingstelsel merkt de commissie samengevat op, dat een loonsomheffing leidt tot een verschuiving van de administratieve lasten van de werkgevers naar de burgers, extra uitvoeringskosten en invorderingsproblemen. En dat er daarom geen loonsomheffing moet komen. Ik ben het daar helemaal mee eens: de kern van de problemen in de loonbelasting schuilt in de complexiteit van de loonbelasting zelf en niet in de wijze van heffen van die belasting. De tijd dat de loonbelasting maar twee functies kende – voorheffing dan wel eindheffing voor de werknemers – ligt heel ver achter ons.

Zoals hiervoor bij de eindheffing al ter sprake kwam is de loonbelasting in de loop van die tijd verworden tot een politiek instrument. Met de loonbelasting kan men werknemers aanmoedigen om met het openbaar vervoer te reizen, men het sparen en pensioensparen stimuleren, onderwijs, speur- en ontwikkelingswerk bevorderen en men kan er verkapte VUT-regelingen en excessieve vertrekvergoedingen mee ontmoedigen. Hiervoor stelde ik dat de loonbelasting niet mag verschuiven naar de werkgever als heffingssubject, zoals gebeurt bij eindheffing. Ook wat het heffingsobject betreft mag de loonbelasting niet afdrijven van de inkomstenbelasting. De heffing van loonbelasting dan wel inkomstenbelasting behoort wat betreft het loon als heffingsobject tot hetzelfde resultaat te leiden: Gelijke heffingskortingen, gelijke tarieven, gelijke betaalstromen richting schatkist. Voor de belastingheffing op het loon moet het geen verschil maken of dat via de loonbelasting gebeurt dan wel via de inkomstenbelasting. Hooguit kan de wijze van heffing verschillen, maar niet de heffing zelf. Een loonsomheffing is volgens mij ook niet wenselijk omdat het beoogde heffingsobject geweld wordt aangedaan.