NTFR 2011/1 - De bedrijfseconomische benadering in de fiscaliteit

De laatste jaren hebben verhuurders van kantoorgebouwen geprobeerd huurders te trekken door potentiële huurders arrangementen aan te bieden waarbij de huurder het eerste jaar geen huur verschuldigd is. De vraag is wat de gevolgen van zo’n arrangement voor de fiscale winstbepaling van de huurder zijn. Mag de huurder in het kader van zijn fiscale winstbepaling de totaal verschuldigde huursom delen door de looptijd van het huurcontract en aldus in het eerste jaar van het contract toch een bedrag aan huur in aanmerking nemen of valt er voor hem het eerste jaar geen bedrag wegens huur in aftrek te brengen? De Hoge Raad heeft zich over dit geval nog niet uitgelaten. Voor een oplossing kunnen wij echter terugvallen op HR 8 september 1993, nr. 28.871,

1994/92, inzake de fiscale jaarwinstbepaling van een leasemaatschappij. In die zaak wilde de leasemaatschappij, die te maken had met in de loop van de tijd stijgende onderhoudskosten voor haar wagenpark, uitgaan van een gemiddelde winst gedurende het leasecontract. Om dit te bereiken zou zij toekomstige onderhoudskosten – voor zover die kosten de gemiddelde onderhoudskosten overstijgen – naar voren in de tijd halen. De Hoge Raad stond dit niet toe en overwoog:

‘De uit een zodanig contract voortvloeiende kosten dienen in aanmerking te worden genomen in het jaar waarin zij worden gemaakt.

Anders dan het Hof heeft geoordeeld staat goed koopmansgebruik niet toe dat de volgens een voorcalculatie te behalen winst gelijkmatig wordt toegerekend aan de periode waarin het contract loopt.’

Als wij dit arrest toepassen op de huurder van het kantoorgebouw dan moeten wij concluderen dat voor het in aanmerking nemen van de huurbetalingen aansluiting moet worden gezocht bij het werkelijke kostenverloop. Nu de huurder in het eerste jaar geen huur in rekening wordt gebracht, kan in het kader van de fiscale jaarwinstbepaling door hem geen bedrag in aftrek worden gebracht. Toch is dit vreemd. Hoe zouden wij de winst van een huurder bepalen die negen jaar lang geen huur hoeft te betalen maar in jaar tien een (super)hoge huur moet betalen? Dan dringt zich toch duidelijk een spreidingsgevoel op.² Bedrijfseconomisch heeft de huurder tien jaren huurkosten. Het is merkwaardig als dat fiscaal zou worden genegeerd. Mijns inziens leidt de bedrijfseconomische benadering waarbij jaarlijks een gemiddeld kostenbedrag in aanmerking wordt genomen, niet tot een strijdigheid met de voorschriften of de beginselen van de belastingwet. Dit roept overigens wel de vraag op hoe de verhuurder in dat geval moet worden behandeld: moet hij ook een bedrijfseconomische benadering toepassen waarbij wordt afgeweken van de in de huurovereenkomst neergelegde bepaling waarin is opgenomen dat het eerste jaar geen huur is verschuldigd? Op dit moment kunnen wij dat mijns inziens niet eisen van de verhuurder, maar als de Hoge Raad voor een bedrijfseconomische invalshoek kiest bij de kostentoerekening ligt het ook voor de hand die invalshoek in voorkomende gevallen te volgen daar waar het gaat om het toerekenen van ontvangsten.

De tweede casus heeft betrekking op de behandeling van rentedragende schulden. Uit HR 28 juni 2000, nr. 34.169, NTFR 2000/931, BNB 2000/275, kan worden afgeleid dat rentedragende schulden worden gewaardeerd tegen de marktrente voor langlopende leningen. In HR 23 januari 2004, nr. 38.029, NTFR 2004/153, BNB 2004/163, constateerde de Hoge Raad dat deze overweging uit BNB 2000/275 te ruim was geformuleerd. Als de regel ‘waardering tegen marktrente’ zou worden toegepast op rentedragende schulden, zou dit volgens de Hoge Raad ertoe leiden dat bij de jaarwinstberekening lasten in aanmerking worden genomen die betrekking hebben op toekomstige jaren. Daarom kwam hij in BNB 2004/163 tot een nadere ‘precisering’ van de regel voor de waardering van rentedragende schulden en overwoog hij dat indien een schuldenaar een rentedragende schuld aangaat tegen een tussen partijen overeengekomen rente, de marktrente – bij een voorgenomen voortzetting van de schuld – geen rol speelt. Rentedragende schulden mochten om die reden niet (meer) tegen marktrente worden gewaardeerd.

Betoogd kan echter worden dat indien een belastingplichtige een rentedragende schuld is aangegaan tegen een vaste rente en de marktrente op enig moment sterk daalt, hij bedrijfseconomisch met een verlies zit. Immers, hij zit vast aan een dure lening terwijl hij nu tegen veel lagere kosten zou kunnen lenen. Zijn concurrenten die nu geld lenen, kunnen tegen aanzienlijk lagere kosten produceren en diensten voortbrengen. Betoogd kan worden dat het bedrijfseconomische verlies langs de weg van een opwaardering van de schuld tot uitdrukking dient te worden gebracht in het jaar waarin de daling van de marktrente plaatsvindt.³ In de jaren daarna valt het opgewaardeerde gedeelte van de schuld vrij totdat de nominale waarde van de schuld wordt bereikt. Met die jaarlijkse vrijval, die tot een winst leidt, worden de (vanuit bedrijfseconomisch oogpunt bezien) te hoge rentelasten in de jaren na de daling van de marktrente gecompenseerd. In die jaren loopt de belastingplichtige kostentechnisch weer in de pas met concurrenten die tegen de lagere marktrente hebben kunnen lenen. Ook hier denk ik dat een meer bedrijfseconomische benadering, bij de toepassing van goed koopmansgebruik gewenst zou zijn geweest.

In HR 25 juni 2010, nr. 08/03864, NTFR 2010/1546, BNB 2010/273 ging het om de vraag of in het kader van de waardering van onderhanden werk een voorziening kon worden gevormd ter zake van de uitgaven die belastingplichtige moest doen in verband met herstelwerkzaamheden en de betaling van een schadevergoeding wegens productieverlies aan de kant van de opdrachtgever (hierna: verzuim-uitgaven). Deze verzuim-uitgaven waren het gevolg van het niet, verkeerd en te laat uitvoeren van het overeengekomen werk. De fiscus stelde zich op het standpunt dat ter zake van het onderhanden werk slechts een verlies in aanmerking kan worden genomen indien en voor zover het project als geheel tot een voorgecalculeerd verlies zal leiden. De Hoge Raad benadert de vraag of de verzuim-uitgaven moeten drukken op het jaar van oplevering van het project (standpunt fiscus) of in een eerder jaar in aanmerking mogen worden genomen (standpunt belastingplichtige), langs de lijnen van eerdere jurisprudentie met betrekking tot de verplichte activering van – kort gezegd – voortbrengingskosten ter zake van door de onderneming geproduceerde goederen. Sinds HR 30 mei 1956, nr. 12.639, BNB 1956/222, weten wij dat aanschaffings- en voortbrengingskosten van goederen niet onmiddellijk ten laste van de winst mogen worden gebracht, maar moeten worden geactiveerd. Hierdoor drukken deze aanschaffings- en voortbrengingskosten op het jaar waarin de opbrengsten ter zake van de verkoop van de goederen in aanmerking worden genomen. In deze regel komt het matchingbeginsel tot uitdrukking. Bij voortbrengingskosten gaat het om uitgaven welke bepaaldelijk door de vervaardiging van de goederen worden opgeroepen. Uit onder meer HR 21 juni 1961, nr. 14.459, BNB 1961/272, volgt dat ‘bepaaldelijk door de vervaardiging van goederen opgeroepen’ betekent dat de kosten voor die vervaardiging in ieder geval nodig zijn en daarmee onmiddellijk samenhangen. Voor de constante algemene kosten geldt deze verplichte activering echter niet, zoals blijkt uit BNB 1961/272. De Hoge Raad motiveert deze afwijkende behandeling in dat arrest als volgt: ‘dat niet onredelijk, immers met een voorzichtig beleid in overeenstemming is, en derhalve als goed koopmansgebruik moet worden aangemerkt om bij de waardering naar kostprijs van hetgeen in het bedrijf werd geproduceerd en nog niet afgeleverd is, uit te gaan van de gedachte dat in de waarde van het geproduceerde in het algemeen wel de daarin verwerkte min of meer duidelijk aanwijsbare kosten welke een ieder zou moeten maken, worden teruggevonden, niet echter de constante algemene kosten welke veelal van bedrijf tot bedrijf zullen verschillen en welke, evenals een winstopslag, eerst bij volledige afwerking en levering zullen worden gerealiseerd.’

De Hoge Raad is van oordeel dat de verzuim-uitgaven, omdat zij het gevolg van het niet, verkeerd en te laat uitvoeren van het overeengekomen werk, ‘bepaaldelijk [worden] opgeroepen door de productie van het onderhanden werk’. Dit betekent dat de kosten vallen onder de regel dat deze kosten slechts onmiddellijk in aanmerking kunnen worden genomen indien en voor zover sprake is van een verliesgevend werk. De verzuim-uitgaven zijn mijns inziens niet goed te vergelijken met de uitgaven van bijvoorbeeld grondstoffen en arbeidsloon waarop de aanschaffings- en voortbrengingskostenarresten zien. Mijns inziens moeten worden geactiveerd de kosten die zijn terug te vinden in de waarde van het product. Daarbij gaat het in het algemeen om kosten welke eenieder zou moeten maken om het product te vervaardigen en niet om kostensoorten die veelal van bedrijf tot bedrijf zullen verschillen. In het licht van deze motivering zou ik van de verzuim-uitgaven niet hebben geoordeeld dat zij, net als kosten van grondstoffen en arbeidsloon, moeten worden geactiveerd als voortbrengingskosten. Een meer bedrijfseconomische benadering zou mijns inziens tot een andere uitkomst hebben geleid. Indien een onderneming uitgaven in de sfeer van grondstoffen en arbeidsloon doet, verarmt de onderneming niet. Immers, die grondstoffen en dat arbeidsloon zijn direct terug te vinden in de waarde van de voortgebrachte producten. Indien die uitgaven niet worden geactiveerd maar onmiddellijk als kosten in aanmerking worden genomen, wordt een verlies in aanmerking genomen dat niet is geleden. Uitgaven ter zake van het niet, verkeerd en/of te laat uitvoeren van werk hebben mijns inziens juist als kenmerk dat zij geen waarde hebben voor de onderneming. Zij zijn immers niet terug te vinden in de waarde van de voortgebrachte of voort te brengen producten. Om die reden dienen de verzuim-uitgaven mijns inziens niet te worden geactiveerd. De verzuim-uitgaven moeten mijns inziens derhalve niet worden toegerekend aan het toekomstige jaar waarin de opbrengsten ter zake van het onderhanden werk in aanmerking worden genomen maar aan het jaar waarin het wanpresteren heeft plaatsgevonden.

Hoewel in de jurisprudentie van de Hoge Raad wordt benadrukt dat goed koopmansgebruik geënt is op de bedrijfseconomie, ben ik van mening dat de bedrijfseconomische lijn op een aantal terreinen binnen goed koopmansgebruik sterker mag worden aangezet. In dat kader heb ik drie casusposities behandeld waarin dat het geval zou kunnen zijn. Het zijn naar mijn gevoel gevallen waarin een meer bedrijfseconomische benadering tot een meer evenwichtige uitkomst leidt en bovendien niet leidt tot strijdigheid met de voorschriften of de beginselen van de belastingwet.