NTFR 2011/1002 - Exotisme in de btw

Het rechtsgebied van de btw vertoont mede dankzij regelgeving en jurisprudentie steeds meer overeenkomst met een ménagerie of exotic animals. Uit deze bonte stoet wil ik één uitheemse soort hier kort bespreken: splitsing bij tarifering. Het Belastingplan 2011 heeft ons – na een aanvankelijk goedkeurend besluit van de minister van Financiën – officieel verblijd met post b 21 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende Tabel I. Deze post is gebaseerd op een in een bij de Btw-richtlijn gevoegde bijlage met prestaties die in aanmerking komen voor toepassing van het verlaagde tarief. Van 1 oktober 2010 tot en met 30 juni 2011 geldt hier te lande een verlaagd tarief voor ‘renovatie en herstel van woningen na meer dan twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, met uitzondering van materialen die een deel vertegenwoordigen van de waarde van deze diensten’. Deze post is bijzonder. Gedoeld wordt niet op de weinig taalvaardige verwoording of de vele praktische vragen die deze oproept. Ook het feit dat de post op wezenlijke punten afwijkt van de tekst uit bedoelde bijlage verdient thans niet de aandacht. Mijn oog is nu gericht op het fenomeen splitsing binnen een prestatie ter bepaling van de verschuldigde belasting. De prestatie moet voor de tarifering namelijk worden verdeeld in – kort gezegd – algemeen belast materiaal en laag belaste arbeid. Dit is – zacht gezegd – een wonderlijke werkwijze.

Het is geen nieuws dat btw – als een belasting van consumptie – wordt geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten (intracommunautaire verwervingen en invoer laat ik kortheidshalve buiten beeld) die in Nederland door een als zodanig handelend ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. De berekening van de ter zake van deze in de vorm van prestaties gegoten consumptie door de ondernemer verschuldigde belasting geschiedt aan de hand van het tarief en de vergoeding. Wanneer de voor de tarifering geldende bepaling wordt bezien, kan de conclusie niet anders zijn dan dat de regel is dat het lage of verlaagde tarief geldt voor in de Tabel I genoemde leveringen van goederen en diensten als geheel. Genoemde tabelpost wijkt af van deze regel en zet de (objectiviteit van de) btw op zijn kop. Let wel: het te belasten voorwerp is niet een bedrag dat kan worden verdeeld in – zeg maar – schijven die elk een ander tarief kennen, maar een objectieve handeling in de zin van de levering van een goed of het verrichten van een dienst.

De vraag komt op of de in genoemde post opgenomen (afwijkende) tariefstoepassing in overeenstemming is met de systematiek van de btw. Is de benadering van de Nederlandse wetgever in die zin geoorloofd? Kan ter berekening van verschuldigde belasting naar willekeur een voor de heffing als één prestatie aan te merken handeling worden geknipt in delen die verschillende tarieven deelachtig worden? Enkel voor de tariefstoepassing worden prestaties gesplitst. Deze splitsing is nogal willekeurig: want wat is ‘een beduidend deel’ en wanneer is sprake van ‘een deel vertegenwoordigen’? Ter oplossing van dit probleem moet worden bedacht dat, hoezeer in de geldende regelingen niets vastligt, de btw een strikte regeling hanteert omtrent splitsing van prestaties. De rechtspraak van het Hof van Justitie verschaft – met name bij het verrichten van diensten – criteria ter vaststelling of een handeling die uit verschillende elementen bestaat, wordt beschouwd als één enkele dienst of als twee of meer te onderscheiden diensten, die afzonderlijk worden beoordeeld. Frappant is dat het Hof van Justitie met zo veel woorden ook aangeeft dat de omvang van een handeling van bijzonder belang is voor de toepassing van het tarief en de bepaling van de plaats van de dienstverrichtingen en de toepassing van vrijstellingen. Kennelijk is bij het Hof van Justitie toepassing van een tarief ook enkel mogelijk bij een als geheel vaststaande prestatie. Het is eigenlijk niet meer dan logisch. Dat op het terrein van splitsing van prestaties geen panklare oplossing voor alle gevallen bestaat, ligt voor de hand. Geplaatst voor de vraag moet immers met alle omstandigheden waarin de desbetreffende handeling plaatsvindt, rekening worden gehouden. Uitgangspunt is dat elke dienstverrichting als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig wordt gescheiden teneinde de functionaliteit van het btw-stelsel niet aan te tasten. De kenmerkende elementen van de handeling zijn dan van belang om te bepalen of de belastingplichtige de modale consument meer te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. Sprake is van één dienst in het geval dat een of meer elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Hetzelfde geldt overigens wanneer twee of meer elementen of handelingen, die de belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van de als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen. Een dienst moet dan worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer deze voor de klanten geen doel is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Dat één prijs in rekening wordt gebracht is niet beslissend. Wanneer bij een berekende prijs meer prestaties in het geding zijn, moet bij de verdeling van de vergoeding aan elke afzonderlijke prestatie de eenvoudigste berekenings- of beoordelingsmethode worden gevolgd. Titel VIII Tarieven van de Btw-richtlijn geeft – systematisch gezien – geen ander beeld. Een punt van aandacht is nog wel dat de in de lidstaten toe te passen tarieven binnen bepaalde bandbreedtes moeten liggen. Het op een prestatie toe te passen normale tarief mag niet lager liggen dan 15%. De inhoud van genoemde tabelpost komt (al gauw) met deze bepaling in strijd. Hoe meer laag belaste arbeid in de vergoeding voor een prestatie ten opzichte van het algemeen belaste gebruikte materiaal, hoe lager het uiteindelijke tarief voor de totale prestatie. De verder in deze richtlijn opgenomen mogelijkheid dat lidstaten in bepaalde gevallen afwijken, laat ik – als thans niet relevant – onbesproken.

Mijn antwoord op de gestelde vraag is dan dat ter bepaling van een toepasselijk tarief sprake moet zijn van een afzonderlijke, voor de heffing van btw relevante, prestatie. Is er dan, buiten de genoemde bijlage, helemaal geen aanknopingspunt voor de in de bijzondere Tabelpost verpakte methode van tarieftoepassing?

Twee arresten van het Hof van Justitie komen voor een korte beschouwing in aanmerking. Een in beeld komend derde arrest, HvJ EG 8 mei 2003, zaak C-384/01 (Commissie tegen Frankrijk), NTFR 2003/868, laat ik buiten beschouwing omdat deze procedure – hoezeer al sprake is van de beperking van de toepassing van het lage tarief tot concrete en specifieke aspecten van een handeling – meer zegt over het krakkemikkig procederen door de Commissie dan over een stevige basis voor de handelwijze in dit soort gevallen.

Het eerste, HvJ EG 6 juli 2006, zaak C-251/05 (Talacre Beach), NTFR 2006/1021, betreft de levering van volledig ingerichte of uitgeruste caravans. Kopers kunnen keurig kiezen: ‘take it or leave it’. Talacre beschouwt een dergelijke prestatie als één (ondeelbare) levering van een caravan en past het in Engeland op de levering van caravans toepasselijke nultarief toe. De Engelse belastingdienst staat toepassing van het nultarief enkel toe op de levering van de (kale) caravan en niet op de (mee)levering van de binnenuitrusting van de caravan. In de daarop volgende gerechtelijke procedure stelt de verwijzende rechter het Hof van Justitie de prejudiciële vraag wanneer een levering van gespecificeerde goederen op grond van een regeling aan het nultarief wordt onderworpen, maar in dezelfde regeling is vastgesteld welke goederen niet onder het nultarief vallen, of de omstandigheid dat sprake is van één enkele levering van goederen (de uitgesloten goederen daarin begrepen) zich verzet dat de lidstaat btw heft tegen het normale tarief over de levering van de uitgesloten goederen? Geldt het nultarief – met iets andere woorden – voor het totaal of enkel voor de kale caravan? De Engelse rechter worstelt ook met de gelijktijdige toepassing van twee verschillende tarieven op één prestatie. Het Hof van Justitie is evenwel duidelijk. Het feit dat overdracht van bepaalde goederen één enkele levering is, die enerzijds een hoofdgoed omvat waarvoor volgens een regeling een nultarief geldt en anderzijds bij die regeling van dit nultarief uitgesloten goederen, staat niet in de weg dat de desbetreffende lidstaat tegen het normale tarief btw heft over de levering van deze uitgesloten goederen. De beslissing is duidelijk: de levering van de caravan geschiedt tegen nul, de (mee)levering van de binnenuitrusting is onderworpen aan het algemene tarief. Dat dit alles als één prestatie wordt aangemerkt, maakt dat niet anders. Het lijkt dat het Hof van Justitie voorrang geeft aan de regel van de beperkte uitleg van uitzonderingen op een algemeen heffingsbereik boven de regel dat (kunstmatige) splitsing van prestaties leidt tot ondermijning van het btw-systeem. Een mooie constatering, maar wat is het meer dan een exotisme?

Een volgend arrest, HvJ EU 6 mei 2010, zaak C-94/09 (Commissie tegen Frankrijk), NTFR 2010/1208, betreft de beweerdelijke niet nakoming van Frankrijk van verplichtingen uit de Btw-richtlijn door niet een enkel btw-tarief toe te passen op alle – volgens de tekst van de post in meer bedoelde bijlage – door lijkbezorgers en crematoria verrichte diensten en de daarmee verband houdende leveringen van goederen. In Frankrijk geldt dat uitsluitend de diensten van lijkenvervoer zijn onderworpen aan het verlaagde tarief. Andere handelingen door deze dienstverrichters in het kader van de externe dienstverlening van lijkbezorgers of andere daarmee samenhangende activiteiten, vallen onder hun eigen tarief, dat in beginsel het normale tarief is. De Commissie neemt in deze zaak het – naar mijn idee juiste – standpunt in dat alle diensten en leveringen van goederen die een lijkbezorger verricht voor de familie van de overledene, voor btw-doeleinden een enkele samengestelde handeling vormen, die bijgevolg aan een enkel belastingtarief moet worden onderworpen. Frankrijk staat op het standpunt dat niets in de Btw-richtlijn voorschrijft dat het verlaagde tarief slechts geldt indien het betrekking heeft op alle aspecten van de door een lijkbezorger verrichte diensten, zodat een selectieve toepassing van een verlaagd tarief voor lijkenvervoer niet kan worden uitgesloten. Sterker, de lidstaten hebben volgens Frankrijk de mogelijkheid een verlaagd tarief toe te passen op concrete en specifieke aspecten van de door een lijkbezorger verrichte diensten. Het Hof van Justitie – ik pik enkele krenten uit de pap, die ik verkort weergeef – beoordeelt de geldende bepalingen. Een verlaagd tarief kan worden toegepast op diensten verricht door lijkbezorgers. Lidstaten hebben, op voorwaarde dat zij het aan het btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen, de mogelijkheid een verlaagd tarief toe te passen op concrete en specifieke aspecten van een genoemde categorie van prestaties. Deze prestaties zijn – het zij herhaald – overigens opgesomd in bedoelde bijlage. Dit wordt gerechtvaardigd met de overweging dat, aangezien dit tarief de uitzondering vormt, de beperking van de toepassing tot concrete en specifieke aspecten in overeenstemming is met het beginsel dat uitzonderingen of afwijkingen strikt moeten worden uitgelegd. Van deze mogelijkheid kan slechts gebruik worden gemaakt indien is voldaan aan de tweevoudige voorwaarde dat, ten eerste, voor de toepassing van het verlaagde tarief enkel concrete en specifieke aspecten van de desbetreffende categorie van prestaties afzonderlijk worden beschouwd en, ten tweede, het beginsel van fiscale neutraliteit wordt geëerbiedigd. Niet behoeft te worden onderzocht of, zoals de Commissie stelt, de door een lijkbezorger verrichte diensten gelet op de verwachtingen van de gemiddelde consument moeten worden beschouwd als een enkele handeling. Er moet daarentegen worden nagegaan of het lijkenvervoer per wagen een concreet en specifiek aspect vormt van de genoemde categorie van werkzaamheden.

Het Hof van Justitie accepteert met andere woorden dat een verlaagd tarief wordt toegepast op een deel van een prestatie. Wie sprak daar van exotisme?