NTFR 2011/1350 - Fiscale staatssteun: dansen op de vulkaan

Het toekennen van bepaalde vormen van staatssteun is op grond van art. 108(3) VwEU strijdig met het EU-recht indien de steun niet is aangemeld. Met staatssteun wordt bedoeld: ‘steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.’²

Fiscale steun kan de vorm hebben van een wettelijke regeling of van een individuele afspraak met de belastingautoriteiten (tax ruling). In beide gevallen geldt dat een belastingplichtige zich niet zal kunnen beroepen op in rechte te beschermen vertrouwen door een gedraging van zijn eigen wetgever of de fiscus.³ Iemand die gewoon de nationale wet toepast, kan dus opeens worden geconfronteerd met een verzoek om fiscale steun terug te betalen.⁴ Het feit dat de Belastingdienst vindt dat iets geen steunrisico behelst, geeft dus geen garantie dat dit ook echt zo is.⁵

Op deze plaats zal ik geen aandacht besteden aan de procedurele en formele aspecten van het staatssteunrecht⁶ en besteed ik ook geen aandacht aan de voorgestelde wetswijzigingen over de terugvordering van (fiscale) staatssteun.⁷ Ik volsta met de constatering dat als de Europese Commissie vaststelt dat illegale steun is toegekend, zij kan overgaan tot het terugvorderen hiervan.⁸ Dit dient om de eerlijke concurrentie te waarborgen.

Anders dan de term ‘illegale staatssteun’ doet vermoeden, is het ontvangen van steun op zich geen strafbaar feit. Terugvordering heeft geen bestraffend karakter en het gaat bij terugvordering dus puur om het herstellen van het equilibrium op de interne markt. Maar voor een belastingplichtige is dit natuurlijk slechts een schrale troost.

Het onderwerp fiscale staatssteun is in de praktijk niet erg populair. Deels komt dit door de onzekerheid over de vraag wanneer iets steun vormt. Dit kan leiden tot oeverloze discussies, waar niemand echt veel wijzer uit wordt. Tot overmaat van de ramp kan zich de onaangename situatie voordoen dat men een steunrisico constateert bij advisering waar men zelf in het verleden bij betrokken is geweest. Overigens wil dit laatste wat mij betreft niet per se zeggen dan iemand in het verleden een steekje heeft laten vallen. Het denken over staatssteun heeft in de afgelopen jaren immers een onmiskenbare ontwikkeling doorgemaakt en in verschillende lidstaten zijn (potentiële) steunmaatregelen aan het licht gekomen, waarvan het niet bij voorbaat evident was dat deze een steungevaar zouden kunnen vormen.⁹ Er zijn ongetwijfeld ook Nederlandse ondernemingen die bijvoorbeeld hebben geprofiteerd van de Spaanse regeling voor de amortisatie van financiële goodwill. Inmiddels is het sterk de vraag is of deze een vorm van illegale steun vormt.¹⁰

Dit alles maakt dat discussies over illegale staatssteun met de nodige sensitiviteit moeten worden gevoerd. Maar over het feit dat ze moeten worden gevoerd, kan wat mij betreft geen twijfel bestaan. Het feit dat er op sommige vragen (nog) geen antwoord is, ontslaat fiscalisten niet van de plicht om het (Nederlandse) bedrijfsleven zo goed mogelijk voor gevaren te behoeden.

Ik zal nu ingaan op enkele specifieke vraagstukken.

I. Het concept van selectiviteit is nog steeds een probleem

De moeizame toepassing van het begrip ‘selectiviteit’ is in de Nederlandse vakliteratuur al eerder aan bod gekomen. Het gaat hier om de vraag hoe je moet vaststellen of een belastingmaatregel een bepaalde onderneming heeft begunstigd. Er is pas sprake van een voordeel op het moment dat de normale wetstoepassing tot een hoger belastbaar bedrag zou hebben geleid. Maar wat is ‘normaal’?¹¹

Eén van de belangrijkste kwesties die nu speelt is hoe (i) een belastingmaatregel die deel uitmaakt van het reguliere fiscale systeem van een lidstaat te onderscheiden van (ii) een specifieke maatregel, die (mogelijk) een steunvoordeel behelst. Als je deze vraag niet kunt beantwoorden, is het soms bijzonder moeilijk om te weten of een bepaalde fiscale regel een steunrisico met zich brengt. In sommige gevallen zal een casuïstische benadering¹² soelaas bieden; een structurele oplossing is dit echter niet. Voor mij is het onacceptabel dat de toepassing van één van de kernbegrippen van het Europese staatssteunrecht in wezen nog in nevelen gehuld gaat. Dat de huidige Mededeling van de Europese Commissie¹³ op dit punt tekort schiet, lijkt me in elk geval duidelijk.

II. De kwantificering van fiscale staatssteun roept vragen op

Een ander lastig punt is de vraag naar de kwantificering van fiscale steun. Hoe moet je precies uitrekenen hoeveel steun er in een bepaalde situatie is gegeven? Bij een toegekende subsidie is dit nog relatief eenvoudig¹⁴, maar bij belastingmaatregelen kan het toch iets ingewikkelder worden. Ik licht dit toe aan de hand van twee voorbeelden.

Voorbeeld 1: Fiscale opportunity loss

Stel bijvoorbeeld dat de Commissie vindt dat er tien jaar geleden steun is toegekend en dus het toegekende voordeel wil terugvorderen. Om uit te rekenen hoe groot het ontvangen steunbedrag is geweest, zul je vermoedelijk een inschatting moeten maken over de financiële impact van de gebruikte regeling over de hele periode sinds 2001. Dat dit een bewerkelijke exercitie zou kunnen worden, lijkt me duidelijk.¹⁵

Voorbeeld 2: Steun verleend in verliesjaren

Interessant is ook de toekenning van fiscale staatssteun in verliesjaren. Stel dat het eigenlijke effect beperkt blijft tot het vergroten van het bedrag aan voorwaarts verrekenbare verliezen. Als de steun wordt teruggevorderd voordat deze verliezen de facto zijn verzilverd, zou je je kunnen afvragen in hoeverre er ooit echt een voordeel is toegekend. Het komt me voor dat een hoger bedrag op een verliesbeschikking die verder geen werkelijke invloed heeft gehad op het te betalen bedrag aan belasting, op zich zelf nog geen toekenning van steun hoeft te zijn. Dit zou betekenen dat de carry-forward wordt verlaagd, maar dat er wellicht nog geen rentecomponent verschuldigd zou zijn. Immers, de belastingplichtige heeft economisch gezien nog geen profijt gehad van de contentieuze maatregel.

Bij mijn weten is de vraag naar de kwantificering van fiscale staatssteun tot nu toe onderbelicht geweest.¹⁶ Uiteraard ben ik de mening toegedaan dat hier verandering in moet komen.

III. De onzekere belastingpositie als selffulfilling prophecy

De constatering dat illegale staatssteun is ontvangen, kan gevolgen hebben voor de financiële verslaggeving. Er komt een moment waarop het risico dermate reëel wordt, dat hiervan melding moet worden gemaakt. Het perverse hieraan is natuurlijk dat de kans op ontdekking door de Commissie (en dus ook de omvang van het risico zelf) significant stijgt wanneer een onderneming in het kader van bijvoorbeeld een onzekere fiscale positie aangeeft dat er mogelijk illegale steun is ontvangen. Dat dit de pakkans doet stijgen, ligt natuurlijk wel voor de hand. De vraag of het goed zou zijn om onderzoek te doen naar eventuele steunrisico’s uit het verleden wordt zo een duivels dilemma; want wie kan van tevoren zeggen hoeveel honden er nog liggen te slapen?

IV. Onverbindendheid van fiscale vaststellingsovereenkomsten?

Voorts verdient de impact van de steunregels op vaststellingsovereenkomsten de aandacht. De Hoge Raad stelt zich op het standpunt dat een vaststellingsovereenkomst niet bindend is, wanneer zij zozeer in strijd is met hetgeen de wet – over het geheel bezien – ter zake bepaalt, dat partijen niet op nakoming daarvan mochten rekenen.¹⁷ Een afspraak waarmee evident illegale staatssteun wordt toegekend, zou in theorie ook onder deze noemer kunnen vallen. Het uitgangspunt bij rulings is evenwel dat men weliswaar de ruimte heeft om afspraken te maken ter verduidelijking van een bepaalde wetstoepassing, maar hierbij niet de grens tussen a. het legale en b. een contra legem–afspraak mag schenden. Dit brengt mee dat bij objectieve rechtsonzekerheid geen voordeel wordt toegekend, zodat ervan uit staatssteunoptiek geen probleem zou moeten zijn.

Echter, ik wijs in dit verband ook graag naar een recente conclusie van de Europese A-G Kokott. In dit stuk wordt onder meer betoogd dat een staatsgarantie voor een particuliere lening, die achteraf bezien steun bleek te zijn en die niet aan de Commissie ter goedkeuring was voorgelegd, als nietig dient te worden beschouwd indien de kredietgever zelf de begunstigde van de steun is.¹⁸ Het betreft hier een prejudiciële vraag gesteld door de Civiele Kamer van de Hoge Raad in de zaak van Residex Capital IV CV tegen de Gemeente Rotterdam.¹⁹ Wat voor Kokott kennelijk doorslaggevend is of de nietigheid van de garantie een passend en tevens noodzakelijk middel is om het doel van art. 108(3) VwEU te bereiken. Ook zonder een uitputtende analyse moge duidelijk zijn dat Kokott hier een andere benadering voor de kwestie van nietigheid kiest dan de Hoge Raad. En bij mij rijst dan de vraag of deze onder alle omstandigheden wel tot dezelfde uitkomst leidt. Is het, met andere woorden, denkbaar dat zich gevallen voordoen waarbij naar Nederlandse maatstaven geen grond tot nietigheid bestaat, maar naar Europese wel? En zo ja, wanneer dan? Bevorderlijk voor de rechtszekerheid zijn dit soort vragen in elk geval niet.

In dit stuk heb ik verschillende kanten van de staatssteunproblematiek belicht. Ik vind dat er meer aandacht moet komen voor dit thema, omdat de risico’s voor ondernemend Nederland anders simpelweg te groot worden.²⁰ Dat dit lastige discussies zal opleveren, zie ik als een uncomfortable truth die ook belastingplichtigen onder ogen hebben te zien.

Vergun mij, tot slot, nog één kleine zijstap.

Terwijl fiscalisten zich zorgen maken over allerlei praktijkproblemen, vaart de Europese Commissie (ondersteund door de Europese rechters) op het punt van de terugvordering een bijzonder rechtlijnige koers. Onder nagenoeg alle omstandigheden zal de daadwerkelijke en effectieve terugvordering van illegale steun geboden zijn, zelfs wanneer een onderneming dreigt failliet te gaan.²¹ Dit is een logische benadering, mits je accepteert dat de interne markt ten koste van alles moet worden gezuiverd van elementen die de eerlijke concurrentie in de weg staan.²² Want fiscale steun is natuurlijk een smet op de interne markt. Ik zou slechts met de grootste moeite aan een gedupeerde concurrent kunnen uitleggen waarom het fair zou zijn om steun bij een andere niet terug te halen.

Tegelijkertijd vraag ik me af of deze benadering wel altijd leidt tot een resultaat dat maximaal recht doet aan de belangen van de Europese burgers. In een aantal lidstaten dreigt momenteel een economisch cataclysme. Tegen deze achtergrond zou mijn prioriteit altijd zijn het in stand houden van ondernemingen, ook als ik dan fiscale steun even door de vingers zou moeten zien.²³