NTFR 2011/1528 - De import van het bierkaai-effect in het fiscale procesrecht

De Hoge Raad heeft in een reeks arresten bestuursrechtelijke beslissingen genomen, waarin hij openlijk¹ harmonisatie nastreeft met de beslissingen van andere bestuursrechters.² Enige argwaan met betrekking tot deze ontwikkeling is op zijn plaats, want een veelgehoorde klacht over het ‘reguliere’ bestuursrecht, is de bierkaai-klacht, of in goed Nederlands: you can't fight city hall. De essentie van de klacht is: het doet er niet toe of je gelijk hebt of niet, je verliest toch. De litanie die ik meermalen, in varianten, heb aangehoord, gaat ongeveer als volgt: ‘de gemeente gebruikt onzin-argumenten, luistert niet eens naar me, stuurt me van het kastje naar de muur, dwingt me voor veel geld een advocaat in de arm te nemen, na een lange dure procedure krijg ik volkomen gelijk, maar dan beslist de rechter dat de gemeente opnieuw een besluit mag nemen! De rechter had de juiste argumenten net keurig voorgekauwd, zodat het nieuwe besluit –mirabile dictu– netjes alle relevante argumenten en belangenafwegingen vermeldde. Het daartegen ingestelde beroep werd dan ook verworpen. Ik eindig waar ik begon maar zit wel met de rekening van de advocaat’.

De vraag is dus, of wij blij moeten zijn met deze harmonisatie.

De vraag of de nieuwe situatie beter is dan de oude, is tot op zekere hoogte een kwestie van smaak. Ik stel voor te toetsen aan drie criteria. Het belangrijkste criterium, lijkt mij, is de vraag of de rechtsbescherming erop vooruit is gegaan.³ Een tweede criterium waar ik nogal van gecharmeerd ben, is de logica. Ik besef dat men niet de fout moet maken te veronderstellen dat logica en recht steeds samengaan⁴, maar ik vind het toch wel iets hebben, als een rechtsregel logisch is. Dan is zij meestal begrijpelijk en (dus) uit te leggen. En, last but not least, meen ik dat een rechterlijke uitspraak zoveel mogelijk het bierkaai-effect (u hebt gelijk, maar krijgt het niet) moet vermijden.

Het gaat om de volgende arresten (de opsomming is niet limitatief en in chronologische volgorde).

1. HR 8 september 2006, nr. 41.568,NTFR 2006/1297. Als het procesbelang hangende de beroepsprocedure vervalt, is het beroep (alsnog) niet-ontvankelijk.

2. HR 20 februari 2009, nr. 07/12314, NTFR 2009/468. Hoewel de aanslag wordt vernietigd, blijven de rechtsgevolgen op grond van art. 8:72, lid 3, Awb in stand.

3. HR 8 april 2011, nr. 10/00574, NTFR 2011/855. De uitnodiging voor de zitting moet partijen ten minste drie weken van tevoren bereiken (art. 8: 56 Awb).

4. HR 13 mei 2011, nr. 10/03845, NTFR 2011/1148. De rechter moet bij ontvankelijkheidsvragen ook niet-bestreden feitelijke stellingen ambtshalve onderzoeken.

5. HR 10 juni 2011, nr. 09/02639, NTFR 2011/1366. De rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel brengt mee dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht; belanghebbenden hebben daarom recht op schadevergoeding bij overschrijding van een redelijke termijn, hoewel art. 6 EVRM in belastingzaken niet geldt.

Naar mijn mening scoren arrest 1 en 2 slecht. Ik kom daar op terug na een kort woord over arresten 3 tot en met 5.

Arrest nr. 3 scoort goed, nr. 4 neutraal. Dat behoeft geen toelichting. Arrest nr. 5 scoort uitmuntend. De rechtsbescherming wordt versterkt, het arrest toont een fraai staaltje juridisch (logisch) redeneren (art. 6 EVRM is niet van toepassing op belastinggeschillen, maar het is niet dat artikel zelf dat wordt toegepast, maar het daaraan ten grondslag liggende rechtszekerheidsbeginsel) en het vertoont geen spoortje van een bierkaai-element. De Hoge Raad heeft de verleiding weerstaan te oordelen dat het gelijk krijgen voldoende satisfactie zou moeten opleveren, maar geeft een echte, want financiële, genoegdoening. Ik vind dit een zeer fraai arrest.

Dan nu de beloofde uitweiding over arresten 1 en 2.

In arrest 1 krijgt de rechtsbescherming een deuk(je), de beslissing is volstrekt onlogisch en het heeft een irriterend bierkaaiquotiënt.

Om te beginnen met het logische element. Een persoon kan niet tegelijkertijd binnen (ontvangen) en buiten (niet-ontvangen) zijn. Volgens de kwantumfysica kunnen deeltjes zich tegelijkertijd op meerdere plaatsen bevinden, maar het fiscale procesrecht speelt zich niet op het subatomaire niveau af. In het procesrecht gelden dus de wetten van Newton. Als je iemand ontvangen hebt, kun je hem wel later weer de deur uitzetten, maar je kunt hem niet niet-ontvangen hebben. Deze waarheid als een existentiële koe, heeft de Hoge Raad treffend geformuleerd in het arrest 8 maart 2002, nr. 34.993, NTFR 2002/387, dat ging over de vraag of een bezwaarschrift⁵ voldoende was gemotiveerd. De Hoge Raad oordeelde dat na indiening van het bezwaar opgetreden ‘omstandigheden (…) niet (kunnen) bewerkstelligen dat het bezwaarschrift, dat ten tijde van de indiening voldeed aan de eisen van artikel 6:5 van de Awb, daaraan nadien niet meer voldeed’. Ik weet nog dat ik vrolijk werd bij het lezen van deze frase: zó veel ijzeren onontkoombaarheid in één zin. Deze logische en eenvoudig toepasbare regel – de ontvankelijkheid wordt uitsluitend getoetst aan de poort – heeft nu plaatsgemaakt voor een onlogische en lastig toepasbare regel. De regel luidt nu, denk ik: de ontvankelijkheid wordt getoetst aan de poort, behalve als het gaat om het procesbelang; als dat wegvalt, is een beroepschrift, dat ten tijde van het indienen voldeed aan alle wettelijke voorwaarden en dus ontvankelijk was, niet-ontvankelijk.

Naast de logica krijgt de rechtsbescherming een deukje, omdat – en dit hangt samen met het bierkaai-argument – de belanghebbende, die terecht beroep instelt, en materieel gelijk heeft, uiteindelijk niks krijgt van de rechter. Hij heeft zelfs geen recht op een proceskostenvergoeding en geen recht op vergoeding van het door hem betaalde griffierecht, iets waar hij, als het beroep gegrond zou worden verklaard, wel recht op zou hebben.⁶⁷ Nou wordt die soep minder heet gegeten dan opgediend, want het staat de rechter vrij ‘termen’ aanwezig te achten om toch een proceskostenvergoeding en vergoeding van griffierechten toe te kennen, en dat doet de rechter dan ook meestal, maar zo’n ‘coulance-regeling’ is onbevredigend.

Waar maak je je druk over, de belanghebbende krijgt toch wat hij wil? Wat maakt het uit, dat hij niet-ontvankelijk wordt verklaard? Als u dat denkt, bent u jurist en bent u besmet door omgang met andere juristen. Ik maakte mij inderdaad niet druk, tot een recente ervaring mij, via allerlei merkwaardige neurale dwarsverbanden, aan het hier besproken arrest deed denken.

Ik heb een abonnement voor mobiele telefonie bij een bedrijf, waarvan ik alleen wil zeggen dat het niet T-Mobile is, omdat dat bedrijf het sinds Youp van ’t Hek al zo moeilijk heeft. Laten we mijn telecombedrijf Xda-Phone noemen. Xda-Phone biedt zijn klanten boven het basisabonnement extra diensten aan. Deze diensten kan men per maand aan- of uitzetten. Het maandelijkse karakter blijkt uit de naam van deze extra diensten; Xda-Phone noemt ze Makketten, maand-pakketten. De internetsite van het bedrijf vermeldt het maandelijkse karakter van de Makket. De kleine lettertjes doen dat ook. En ook de vriendelijke jonge vrouw van de klantenservice, die ik vroeg een Makket voor mij te activeren, deelde mij opgewekt mede, dat ik, bij ontevredenheid, het Makket naar believen maandelijks kon uitschakelen.

Een maand later verzocht ik een andere, eveneens opgewekte, medewerkster het Makket weer uit te schakelen. Het volgende gesprek vond toen plaats.

X: Dat kan niet meneer, deze service geldt voor de duur van uw abonnement.

Ik: U bent abuis, het betreft een Makket.

X: Nee meneer, het betreft niet een Makket. Het betreft een extra service die geldt voor de duur van uw abonnement. U kunt deze niet tussentijds opzeggen.

Ik: Mevrouw, ik heb zojuist ingelogd op uw site en heb voor mij mijn ‘persoonlijke pagina’. Ik zie daar staan: ‘jouw abonnement’ en ‘jouw Maketten’. Ik kijk er nu naar. Het is een Makket.

X: Meneer, dat kan niet kloppen. Ik kijk even met u mee. (tik tik tik) … (stilte) … (stilte) … (stilte).

Ik: Hallo, bent u daar nog?

X: Ja meneer, ik zie het staan. Maar het klopt niet. Deze service geldt voor de duur van uw abonnement.

Ik: Uw site zegt dat ik Maketten per maand kan opzeggen. Volgens de kleine lettertjes kan ik per maand opzeggen. Volgens uw collega kan ik per maand opzeggen.

X: Het spijt me meneer, maar het klopt niet. Deze service geldt voor de duur van uw abonnement.

Ik: (stille ontploffing)

X: Maar gezien de gang van zaken, wil ik deze ene keer, bij wijze van coulance, de service voor u uitschakelen.

Waarschijnlijk was een niet-jurist nu tevreden geweest, maar de woorden ‘bij wijze van coulance’ prikkelden me. Hoezo, coulance? Xda-Phone en ik hadden een overeenkomst. Ik had recht op uitschakeling van het Makket. Wat had coulance daarmee te maken? Ik maakte toen de vergissing mijn gedachten uit te spreken, waarop de medewerkster sprak: ‘Ik hoor wat u zegt’. Ik besefte toen dat zij ook een cursus communicatieve vaardigheden had gevolgd, en zweeg.

Wat is de overeenkomst tussen de Hoge Raad en de Xda-Phone-medewerkster? Zij zeggen alle twee ‘u hebt geen gelijk’ en geven vervolgens toch de klager wat hem toekomt. De medewerkster had moeten zeggen: ‘u hebt gelijk’; de Hoge Raad had moeten zeggen: ‘uw beroep is gegrond’. In plaats daarvan zegt de medewerkster: ‘uit coulance zal ik het regelen’, en de Hoge Raad: ‘ik acht niettemin termen aanwezig’. Als het je overkomt, is het ongelooflijk irritant.

Ik concludeer dat de Hoge Raad terug moet naar zijn oude leer, en dat de overige hoogste bestuursrechters zich bij die leer moeten aansluiten.

Arrest nr. twee vormt een verslechtering van de rechtsbescherming en heeft een supergroot bierkaai-gehalte. Wat zeg ik? Art. 8:72, lid 3, Awb lijkt de personificatie van de bierkaai. Het artikel zegt met zoveel woorden: ook al wordt het besluit vernietigd (you win), de rechtsgevolgen blijven in stand (you still lose). Paradoxaal krijgt men bij het lezen van de parlementaire geschiedenis de indruk, dat men met 8:73, lid 3, de rechtzoekende juist, op een bepaalde manier, tegemoet wilde komen.

De parlementaire geschiedenis noemt twee soorten situaties waarin de bepaling toepassing vindt: 1. het besluit vertoont ‘slechts’ een formeel gebrek en 2. het besluit heeft al feitelijke gevolgen gehad en het zou ondoenlijk of niet realistisch zijn de rechtsgevolgen van het besluit ongedaan te maken.⁸ Bij de eerste soort dacht men aan situaties waarin de rechtzoekende met vernietiging van het bestreden besluit niets zou opschieten. Als voorbeeld noemt men het geval waarin een bestuursorgaan een bezwaarschrift ten onrechte ontvankelijk acht en vervolgens ongegrond verklaart. Als voorbeeld van de tweede soort noemt men een onrechtmatig ontslag van een ambtenaar. Onder omstandigheden is terugplaatsing niet de aangewezen weg, maar kan de oplossing worden gevonden in een schadevergoeding. Aldus bezien ademt art. 8:72, lid 3, niet een bierkaai-gedachte uit, maar dient zij de belangen van partijen en de proceseconomie.

Het hierboven genoemde arrest nr. 2 betrof de vraag of het systeem van de conserverende aanslag voor emigrerende aanmerkelijkbelanghouders in overeenstemming was met het EG-recht (zaak N). Het HvJ EG zag twee tekortkomingen 1. de verplichting om zekerheid te stellen ter verkrijging van uitstel van betaling ging verder dan strikt noodzakelijk ter verzekering van de heffingsrechten van Nederland en 2. voor zover het systeem geen rekening hield met waardevermindering van de aandelen na emigratie, was dat niet proportioneel.⁹ De beslissing van de Hoge Raad kwam erop neer, dat de conserverende aanslag weliswaar in strijd met het recht was, en dus vernietigd moest worden¹⁰, maar dat, nu de door het HvJ EG gesignaleerde tekortkomingen weggenomen waren, dan wel weggenomen konden worden, zij niet noopten tot het ontnemen van rechtsgevolgen aan de aanslag. Naar mijn mening stelt Van Eijsden terecht dat de Hoge Raad aan de twee in de parlementaire geschiedenis genoemde situaties een derde toevoegt, namelijk de situatie waarin het besluit weliswaar niet rechtmatig is, maar het te ver zou gaan de rechtsgevolgen van het besluit teniet te doen.¹¹ Met deze derde situatie betreden wij een glibberig pad, want hoe ver is ‘te ver’? Principiëler moet men zich afvragen of deze aanpak zich verdraagt met de bedoeling die de wetgever schijnbaar voor ogen had: voorkomen van zinloze proceshandelingen (de belanghebbende schiet met vernietiging niets op) dan wel een betere oplossing bieden voor het geschil dan vernietiging van het besluit.

Hoe dan ook, art. 8:72, lid 3, Awb kan in het fiscale recht worden toegepast. Ik zie twee manieren om het bierkaai-effect te verzachten. De eerste is door aan te nemen dat de omstandigheid dat belanghebbende uiteindelijk vergeefs procedeert ofschoon het besluit onrechtmatig was, een bijzondere omstandigheid vormt in de zin van art. 2, lid 3, Besluit proceskosten bestuursrecht. De kosten van het pionierswerk op het gebied van fiscale rechtsvinding – iemand moet zaken als die van N uitprocederen – worden dan niet door de belastingplichtige alleen gedragen, maar door de gemeenschap.

De tweede manier is door art. 8:73, lid 3, Awb ook in het voordeel van belastingplichtigen te laten werken. De parlementaire geschiedenis noemt het voorbeeld waarin een bezwaar ten onrechte ontvankelijk wordt geacht en vervolgens ongegrond verklaard. Maar wat als het gegrond zou worden bevonden? Wat als, bijvoorbeeld, in een WOZ-zaak de belanghebbende een waarde bepleit van € 150.000, te laat een bezwaarschrift indient, de gemeente dit bezwaar – ten onrechte – ontvankelijk acht en de waarde vermindert van € 200.000 naar € 180.000? De belastingplichtige vindt de verlaging onvoldoende en gaat in beroep. De rechtbank constateert dat het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard had moeten worden en vernietigt de uitspraak op bezwaar. Maar dan herleeft de oorspronkelijke beschikking met de waarde van € 200.000. De belanghebbende zou dan door het instellen van beroep slechter af zijn, dan wanneer hij geen beroep had ingesteld, en dat is in strijd met het verbod van reformatio in peius.

A-G Van Hilten concludeerde in een vergelijkbaar geval dat ‘het verbod van reformatio in peius wijkt voor de regels van openbare orde¹²’. De regels van openbare orde waar zij op doelt, betreffen de termijnen van bezwaar- en beroep. Ik acht het verbod op reformatio in peius zodanig fundamenteel, nu het gebaseerd is op beginselen van rechtszekerheid en de bescherming van de rechten van de rechtzoekende, die zonder vrees daarvoor ‘gestraft’ te worden, het oordeel van de onafhankelijke rechter moet kunnen zoeken, dat ik verdedig dat het verbod eveneens een regel van openbare orde betreft. Naar mijn mening vormt de beschreven casus een uitgelezen gelegenheid om ten gunste van de belastingplichtige art. 8:73, lid 3, Awb in te roepen. Het bestreden besluit (de uitspraak op bezwaar) wordt vernietigd, maar de rechtsgevolgen (de vermindering tot € 180.000) blijven in stand. Deze oplossing kan ook worden toegepast als men het verbod op reformatio in peius niet van openbare orde zou achten. Zij spaart kool en geit: de schending van de bezwaartermijn wordt ‘gestraft’ met niet-ontvankelijkheid, zodat de openbare orde rustig kan slapen. Het feit dat de rechtsgevolgen van de uitspraak op bezwaar in stand blijven, doet daar niet aan af.

Als men de spagaat van vernietiging en instandhouding ten nadele van de belastingplichtige kan maken, dan moet men die ook ten gunste van de belastingplichtige kunnen maken.