NTFR 2011/1858 - Misbruik van recht in de btw; de euforie voorbij?

Het is inmiddels geschiedenis dat het adagium opgeld deed dat er geen fraus legis in de omzetbelasting (btw) mogelijk was¹. Door de Europese rechtsontwikkeling is echter het leerstuk van misbruik van recht² vol in de schijnwerpers komen te staan. De vragen die daarbij gesteld kunnen worden betreffen de reikwijdte van dit begrip en de toepassingsmogelijkheden. De belastingdienst lijkt misbruik als panacee te willen inzetten om alle gevallen waarin belastingplichtigen naar hun mening te weinig btw afdragen of teveel btw in aftrek brengen, te bestrijden. Is misbruik inderdaad een middel dat overal succesvol in stelling gebracht kan worden of komt er een kentering na de eerste golf van euforie na de uitspraken in de zaken Halifax³ en Part Services⁴ van het Europese Hof van Justitie?

Na de zaak Emsland Stärke⁵ waarin misbruik door het HvJ EG werd onderkend met betrekking tot invoerheffingen werd in de zaak Halifax waarin het ging om het in aftrek brengen van btw op investeringen in een callcenter dat uiteindelijk werd gebruikt voor vrijgestelde handelingen, door het HvJ EG beslist dat de opgezette constructie om toch tot een aftrek van btw te komen, rechtsmisbruik inhield. Het ging om een ‘handelingen die ertoe leiden dat in strijd met het door de Btw richtlijn beoogde doel een belastingvoordeel wordt verkregen’ en ‘uit het geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betreffende handelingen erin bestaat een belastingvoor te behalen’. Een objectief en een subjectief element derhalve.

In de zaak Part Services geeft het HvJ EG aan dat er niet alleen sprake is van misbruik indien het doel van de handelingen uitsluitend gericht is het behalen van belastingvoordeel, maar dat dit ook het geval kan zijn indien het wezenlijke doel het behalen van belastingvoordeel is. Nog meer perspectief derhalve voor bestrijding van (vermeend) misbruik. Bij de inzet van dit middel is echter de vraag of in veel gevallen de wetgever zelf niet de mogelijkheden creëert die het makkelijk maken door middel van het kiezen van een andere structuur een belastingvoordeel te behalen en uitvoerder van die wet dan niet kan stellen dat gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van die wet⁶.

Uit de recente zaken RBS Deutschland⁷ en Weald Leasing⁸ blijkt dat het HvJ EG oog heeft voor mogelijkheden die de wetgever biedt om een gunstiger belastingdruk te realiseren zonder dat er sprake behoeft te zijn van misbruik. In de zaak RBS Deutschland mag een belanghebbende ongestraft gebruik maken van de verschillen in interpretatie van de Btw-richtlijn tussen twee lidstaten. De lease van vervoermiddelen is in de ene lidstaat (Duitsland) een levering (belast in het land waar de auto’s zich bevinden; het Verenigd Koninkrijk), terwijl in de andere lidstaat diezelfde lease als dienst wordt gezien (belast in het land van de lessor, Duitsland), met als gevolg; geen heffing over de leasetermijnen maar wel over de latere levering na ommekomst van de leasetermijn en derhalve wel volledig recht op aftrek van de investerings-btw. Bij Weald Leasing is belanghebbende vrij in de keuze om auto’s te leasen (via een bevriende derde partij) in plaats van te kopen en daarmee een financieringsvoordeel op de (uiteindelijk niet aftrekbare) btw te behalen. Voorwaarde is dan wel volgens het HvJ EU dat de leaseprijs niet ongebruikelijk laag is en vergelijkbaar is met die onder normale marktvoorwaarden tot stand zou zijn gekomen, hetgeen de prejusticiële vragenstellende rechter mag onderzoeken.

In Nederland hebben intussen veel rechtbanken en gerechtshoven zaken behandeld waarin misbruik is gesteld en in de meeste gevallen wordt dat ook door deze rechtscolleges overgenomen. De Hoge Raad heeft een aantal zaken in behandeling, waarin een conclusie is genomen door A-G Van Hilten.

In de zaken betreffende de cv-constructies waarbij ziekenhuizen via de cv dure apparatuur en instrumenten konden aanschaffen en btw-vriendelijk leasen⁹, is haar conclusie¹⁰ (kort samengevat) dat het misbruik onvoldoende is gemotiveerd, omdat de contracten die werden gesloten getoetst hadden moeten worden aan datgene wat onder normale marktomstandigheden afgesproken zou worden.

Eerder concludeerde Van Hilten¹¹ al dat het bij ziekenhuislease-constructies dat het misbruik (nog) niet aan de orde is bij aanvang van de verhuur, maar pas bij beëindiging van de btw-belaste verhuur door overname van de aandelen van de lease-bv door het ziekenhuis en opname van die bv in de fiscale eenheid voor de omzetbelasting met het ziekenhuis.

Recent heeft A-G Van Hilten meerdere conclusies genomen betreffende constructies met schoolgebouwen en sporthallen. In een van deze zaken is belanghebbende een gemeente die de juridische eigendom van een nieuw schoolgebouw overgedragen aan een stichting, die bestuurder is van een school voor voortgezet onderwijs. In deze procedure wordt niet misbruik van recht in stelling gebracht maar gaat het er in de eerste plaats om of deze overdracht een levering is in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968 (hierna: de Wet). Het hof heeft die vraag ontkennend beantwoord, omdat naar het oordeel van het hof art. 76q, 76s en 76u Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: WVO) de macht van de stichting om als eigenaar over de nieuwbouw te beschikken in essentiële mate beperken. A-G Van Hilten¹² meent dat een levering in de zin van de omzetbelasting vereist dat de macht om als eigenaar over het goed te beschikken moet zijn overgedragen. Met alleen het verkrijgen van de juridische eigendom is daar nog niet aan voldaan. Zij leidt uit de wetgeschiedenis van de WVO af dat voor een afwijking van hetgeen is bepaald in art. 76b, 76n, 76q, 76r, 76s en 76u WVO een wettelijke bepaling nodig is die de grondslag voor die afwijking verschaft. Er bestaat één bepaling op grond waarvan deze werking van deze regeling opzij kan worden gezet. Dit betreft de mogelijkheid van zogenoemde ‘doordecentralisatie’, neergelegd in art. 76v WVO. A-G Van Hilten is van oordeel dat belanghebbende en de stichting niet – ook niet impliciet – gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid om andere dan gemeentelijke scholen meer verantwoordelijk te maken voor hun huisvesting (de zogenoemde ‘doordecentralisatie’). Hoewel de stichting ongetwijfeld macht heeft om over het schoolgebouw te beschikken heeft zij volgens de advocaat-generaal geen mogelijkheden om ‘als ware zij eigenaar’ over het gebouw te beschikken. Zo heeft de stichting voor vervreemding of verhuur toestemming nodig van het college van burgemeester en wethouders en kan belanghebbende de juridische eigendom weer naar zich toetrekken, indien de stichting definitief ophoudt met gebruik van de school. De stichting wordt ook economisch gezien volgens Van Hilten teveel belemmerd in haar mogelijkheden om te kunnen spreken van een beschikken als eigenaar.

A-G Van Hilten komt tot eenzelfde conclusie in de zaak van de Gemeente Brakel¹³, waarin ook geen sprake was van de levering van een schoolgebouw gezien de beperkingen uit de bepalingen van de WVO, en mede gezien de in de akte van levering opgenomen voorwaarden.

In een andere zaak gaat het om een btw-vriendelijke structuur waarin een nieuw schoolgebouw en een nieuwe sporthal in opdracht van belanghebbende (de gemeente Albrandswaard) zijn gebouwd en de daarop drukkende voorbelasting in aftrek bracht. Na gereedkoming zijn de gebouwen overgedragen aan een stichting voor een prijs ter hoogte van ongeveer 15% van de stichtingskosten van de gebouwen. De financiële middelen voor de aanschaf heeft de stichting geput uit een haar door belanghebbende verstrekte lening. Ter zake van de overdracht heeft belanghebbende btw berekend en op aangifte voldaan. A-G Van Hilten¹⁴ gaat ervan uit dat de stichting het schoolgebouw en de sporthal ter beschikking stelt aan de gebruikers, waaronder met name (het bevoegde gezag van) een drietal basisscholen, en concludeert dat het hof voldoende en niet onbegrijpelijk heeft gemotiveerd dat belanghebbende de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken aan de stichting heeft overgedragen.

Uit het arrest Halifax kan worden afgeleid dat het eerste aspect van misbruik van recht objectief van karakter is: er moet een belastingvoordeel zijn dat wordt behaald in strijd met het doel dat door de richtlijnbepalingen (en de nationale bepalingen ter omzetting daarvan) is beoogd. Het tweede element van misbruik van recht is subjectief: het realiseren van dat belastingvoordeel moet het wezenlijke doel van de transacties zijn, wil sprake zijn van misbruik van recht.

In de Nederlandse leer van fraus legis wordt de grens van deze keuzevrijheid overschreden als de belastingplichtige de goedkopere weg beoogt te bereiken door middel van gekunstelde constructies die geen reële betekenis hebben, behalve het bewerkstelligen van het belastingvoordeel. Van Hilten vindt dat de EU jurisprudentie een dergelijke uitlegging niet uitsluit. Er kan eerst sprake zijn van een in strijd met de bedoeling van de richtlijnbepalingen behaald belastingvoordeel, indien dat voordeel is behaald door een kunstmatig opgezet samenstel van transacties, die in hun kunstmatigheid economische realiteit ontberen.

Naar het A-G Van Hilten voorkomt, is er geen misbruik van recht vanwege de lage vergoeding die ter zake van de overdracht van het schoolgebouw en de sporthal werd berekend. Globaal gezien kan deze huisvestingsvoorziening op twee manieren vorm krijgen: ofwel het bevoegd gezag van de school geeft opdracht de voorziening in de huisvesting tot stand te brengen met daartoe door de gemeente beschikbaar te stellen gelden, ofwel de gemeente brengt de huisvesting tot stand. In dat geval worden in beginsel het gebouw en het terrein aan het bevoegd gezag in eigendom overgedragen. Van Hilten stelt zich voor, dat als er al een vergoeding wordt betaald in dit soort gevallen, deze in verhouding tot de kosten van de bouw van de school, laag zal zijn. Dit hangt samen met het karakter van schoolgebouwen: een gemeente dient nu eenmaal voor de huisvesting van scholen te zorgen. De prijs voor de gebouwen is laag, maar gezien het karakter van de onroerende zaken niet zodanig dat zij niet beantwoordt aan de economische realiteit. Dit te minder nu belanghebbende eigenlijk geen andere keus had dan de school in eigendom over te dragen nu zij in eigen beheer de school heeft gebouwd. Het komt Van Hilten voor dat het geheel van de door belanghebbende verrichte transacties niet zodanig artificieel is dat zij economische realiteit ontbeert en daardoor in strijd komt met de bedoelingen van de Btw- ( destijds Zesde) richtlijn. A-G Van Hilten komt tot de slotsom dat de levering door belanghebbende van het schoolgebouw en de sporthal niet leidt tot een belastingvoordeel dat in strijd met de bepalingen van de Btw- (c.q. Zesde) richtlijn – en de nationale bepalingen ter omzetting daarvan – wordt behaald. Aan de toetsing van de voorwaarde of het wezenlijke doel van de transacties gelegen was in het behalen van het belastingvoordeel wordt derhalve niet toegekomen.

Van Hilten volgt dezelfde redenering in de zaak van de Gemeente Middelharnis¹⁵, waarin zij adviseert tot verwijzing van de zaak, omdat het hof zich niet heeft uitgelaten over de economische realiteit van de transacties en de contractsvoorwaarden.

De lijn die Van Hilten kiest in de hiervoor aangehaalde zaken onderschrijf ik volledig. De keuzevrijheid van belastingplichtigen om een fiscaal voordelige of voordeliger route te kiezen voor zover die binnen de grenzen van de fiscale wet- en regelgeving ligt, mag niet zonder meer worden beperkt door inroeping van het misbruikleerstuk op grond van strijdigheid met doel en strekking van die wetgeving. Het is immers aan de wetgever om goede wetgeving te redigeren en het doel en de strekking van hetgeen de wetgever met de belastingregels wil bereiken, dient de wetgever dan ook zorgvuldig in wettelijke bepalingen te vatten. Het is te gemakkelijk om terug te vallen op de rechtelijke instanties om de beoogde doelstellingen van de (onzorgvuldige) wetgeving te repareren. Alleen in evidente gevallen waarin er sprake is van een zodanig gekunstelde situatie dat enige economische realiteit ontbreekt en die constructie in wezen bedoeld is om belastingvoordeel te behalen, kan fraus legis worden toegepast. In de btw dient, naar mijn mening, het leerstuk van misbruik van recht dan ook niet alleen terughoudend te worden ingezet, maar ook met grote behoedzaamheid te worden getoetst.