NTFR 2011/2159 - Een toekomst zonder nieuwe schenk- en erfbelastingverdragen?

Ons land is op het terrein van de erfbelasting thans partij bij slechts een zevental bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Deze verdragen zijn gesloten met de volgende landen: Zwitserland (gesloten op 12 november 1951), Zweden (gesloten op 25 april 1952), Finland (gesloten op 29 maart 1954), Verenigde Staten van Amerika (gesloten op 15 juli 1969), Israël (gesloten op 9 november 1974), Groot-Brittannië en Noord-Ierland (gesloten op 11 december 1979) en Oostenrijk (gesloten op 27 november 2001). Het verdrag met Groot-Brittannië en Noord-Ierland en dat met Oostenrijk hebben tevens betrekking op schenkbelasting. Daarnaast kan gewezen worden op de Belastingregeling voor het Koninkrijk waarin regelingen zijn opgenomen ter voorkoming van dubbele schenk- en erfbelasting.²

Met recht kan gesproken worden van een schaars aantal verdragen, zeker in vergelijking met het aantal verdragen dat Nederland gesloten heeft op het gebied van de inkomstenbelasting. Wat tevens opvalt, is dat drie van de zeven landen waarmee een erfbelastingverdrag is gesloten hun schenk- en erfbelasting hebben afgeschaft³, waardoor de desbetreffende verdragen veel van hun belang hebben verloren. Opmerkelijk is eveneens dat geen verdragen zijn gesloten met voor Nederlanders populaire emigratielanden als België, Duitsland, Frankrijk en Spanje.⁴ Juist ten aanzien van deze landen doen zich vaak specifieke problemen voor op het gebied van dubbele schenk- en erfbelasting die niet zonder meer worden opgelost door het toepassen van eenzijdige maatregelen.⁵

Als belangrijkste argument voor het toekomstige passieve beleid ten aanzien van het sluiten van schenk- en erfbelastingverdragen noemt de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 de afschaffing van het recht van overgang. Het kan niet ontkend worden dat het wegvallen van deze op het situsbeginsel gebaseerde heffing zal leiden tot vereenvoudiging van de problematiek van grensoverschrijdende situaties, maar er blijven genoeg problemen van dubbele heffing bestaan. Men mag niet uit het oog verliezen dat met betrekking tot de heffing van schenk- en erfbelasting wereldwijd een veelheid aan uiteenlopende aanknopingspunten voor heffing wordt gehanteerd die aanleiding kan geven tot dubbele of meervoudige heffing. In de praktijk zijn schrijnende voorbeelden bekend van situaties waarin eenzijdige maatregelen geen uitkomst bieden. Ook dient bedacht te worden dat in het kader van estate planning rechtsfiguren worden gehanteerd die zowel civiel- als fiscaalrechtelijk per land zeer verschillend kunnen worden behandeld. Te denken valt in dit verband aan trusts, fideï-commissen, stichtingen en vruchtgebruiken.⁶ Het gebruik van deze rechtsfiguren kan leiden tot complexe situaties van dubbele heffing waarbij slechts een bilaterale regeling uitkomst kan bieden. Het is vrijwel onmogelijk eenzijdige voorzieningen te treffen die rekening houden met alle mogelijke aspecten.⁷ Door de specificiteit van de civiele en fiscale regelgeving is maatwerk vereist. Dit kan slechts bewerkstelligd worden in het kader van bilaterale verdragen.

In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 wordt daarnaast beweerd dat er een internationale tendens zou zijn tot afschaffing van schenk- en erfbelasting. Deze bewering behoeft enige nuancering. Een beschrijving van de internationale tendensen treft men aan in een recente publicatie van de International Fiscal Association over de dood als belastbaar feit in een internationale context waarbij aandacht wordt besteed aan de situatie in meer dan 40 landen.⁸ Daar worden de volgende tendensen beschreven:

– In verschillende landen wordt een discussie gevoerd over de plaats van de erfbelasting in de algehele structuur van het belastingsysteem.

– In sommige landen vindt inderdaad een discussie plaats over de wenselijkheid van erfbelasting. Daarbij wordt gewezen op de verhouding tussen de geringe belastingopbrengst en administratieve kosten die gemoeid zijn met de heffing en inning van de belasting, de moeilijkheden om het hoofd te bieden aan ontgaansstructuren en de onwenselijke effecten van dubbele heffing die zich voordoen bij boedelbelastingen, mede in verband met de heffing van vermogensbelasting.

– In bepaalde landen wordt de vraag aan de orde gesteld of een verkrijgingsbelasting de voorkeur verdient boven een boedelbelasting.

– In bijna alle landen die een erfbelasting heffen en deze wensen te continueren is sprake van een gereduceerde heffing ten aanzien van verkrijgingen door nauwe verwanten of wordt dit overwogen.

Bij lezing van de landenrapporten blijkt dat er ook landen zijn die overwegen een erfbelasting in te voeren of waar de tarieven verhoogd worden en de vrijstellingen omlaag gaan.

De conclusie op basis van de meer dan 40 landenrapporten is uiteindelijk niet dat er internationaal sprake is van een algemene tendens tot afschaffing van de schenk- en erfbelasting.

Wat de onderhandelingspositie van Nederland betreft wordt onder andere gewezen op het feit dat de kans op realisatie van een bepaling ter effectuering van de tienjaarsfictie⁹ beperkt is. De vraag is of dit inderdaad het geval is. Van de zeven bestaande verdragen bevat meer dan de helft nog een bepaling die de tienjaarsfictie respecteert. Ook het OESO-Successiemodelverdrag 1982 biedt de mogelijkheid om op basis van nationaliteit een heffingsrecht voor te behouden voor maximaal tien jaar na emigratie.¹⁰

Betrekkelijk recent heeft de Europese Commissie een publieke consultatie gehouden om vast te stellen met welke problemen de burgers van de Europese Unie geconfronteerd worden op het gebied van de erfbelasting in grensoverschrijdende situaties.¹¹ De Commissie omschreef het doel van de consultatie als volgt:

‘It appears that cross-border inheritance tax issues are becoming one of growing concern to EU citizens. It is possible that EU Member States’ inheritance tax rules as applied in cross-border situations are hindering EU citizens from benefiting fully from their right to move and operate freely across borders within the Internal Market. These rules may also be creating difficulties for the transfer of small businesses on the death of owners.

The Commission is currently working on several different fronts to obtain more evidence of the extent of any cross-border inheritance tax problems within the EU and to find solutions to any problems identified. The Commission is launching the present public consultation to obtain views from all interested stakeholders and individuals on the extent of the problem and ideas on possible solutions.’¹²

Inmiddels is een samenvatting verschenen van de reacties die de publieke consultatie heeft opgeleverd.¹³ Daarbij is met name interessant te lezen welke oplossingen door belanghebbenden werden aangedragen om dubbele of meervoudige heffing van nalatenschappen te voorkomen. Samengevat worden de volgende oplossingen naar voren gebracht:

– Een kwart van de reacties heeft betrekking op eenzijdige maatregelen. Hoewel gewezen wordt op tekortkomingen van dergelijke maatregelen, geeft de overgrote meerderheid aan dat er behoefte bestaat aan verbetering van eenzijdige maatregelen. Daarbij wordt door velen aangegeven dat het verbeteren van eenzijdige maatregelen gezien moet worden als een korte termijn oplossing of als aanvulling. Van belang is dat de lacunes in het bilaterale verdragennetwerk dienen te worden ingevuld.

– Een derde van de reacties richt zich op bilaterale oplossingen. Daarbij wordt door sommigen aangegeven dat het onrealistisch is te verwachten dat lidstaten een volledig verdragennetwerk kunnen opbouwen. Meer belanghebbenden wijzen echter op het belang van een volledig verdragennetwerk op dit gebied, ook al mag het onderhandelingsproces tijdrovend blijken te zijn. In dit verband wordt eveneens de wens geuit te komen tot een herziening van het OESO-Successiemodelverdrag 1982 of tot de opstelling van een EU-modelverdrag. Een ander idee is het formuleren van EU-regels die een minimum standaard aan algemene regels bevatten voor het opstellen van bilaterale verdragen.

– De helft van de reacties betreft oplossingen op het niveau van de EU. Zo wordt gewezen op de mogelijkheid van het formuleren van geharmoniseerde concepten en definities, zoals de invulling van het situsbegrip. Sommigen wijzen op de mogelijkheid van een Arbitrageverdrag of een multilaterale invulling. De meerderheid van belanghebbenden breekt een lans voor het ontwikkelen van algemene regels ter vaststelling van de belastinggrondslag. De meeste reacties geven daarbij blijk van een voorkeur voor algemene regels die uitgaan van belastingheffing op basis van de ligging van vermogensbestanddelen, hoewel sommige anderen aansluiting bij de (laatste permanente) woonplaats van de overledene prefereren met in enkele gevallen een uitzondering voor onroerende zaken. Wat de vorm van de oplossing op het niveau van de EU betreft, geeft een meerderheid aan meer heil te zien in een Richtlijn dan in een Verordening.

– Ten slotte wordt door sommige belanghebbenden de afschaffing van de erfbelasting als ultieme oplossing gezien.

Op het terrein van de voorkoming van dubbele belasting ter zake van nalatenschaps- en verkrijgingsbelastingen publiceerde de OESO in 1966 de ‘Draft Double Taxation Convention for the Avoidance of Double Taxation with respect to Taxes on Estates and Inheritances’. Dit OESO-Successiemodelverdrag 1966 is in 1982 herzien. Het belangrijkste verschil ten opzichte van het oude model is gelegen in het feit dat het nieuwe modelverdrag dat eerst in 1983 werd gepubliceerd, ook bepalingen bevat ten aanzien van schenkingen. Inmiddels is officieus bekend dat gewerkt wordt aan de herziening van het modelverdrag uit 1982.