NTFR 2011/2709 - Over de werkkostenregeling en de bakker die zijn brood niet lust

De brief inzake de tussenevaluatie gaat specifiek in op wat de verduidelijking van het loonbegrip wordt genoemd. Alweer twee jaar geleden schreef ik in dit tijdschrift waarom deze verduidelijking overbodig was en dat uitbreiden van art. 10 (loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten) met de woorden ‘daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking’ alleen maar tot onnodige verwarring zou leiden.² Met de uitbreiding van art. 10 was geen ander doel beoogd dan duidelijk te maken dat ook zakelijke vergoedingen en verstrekkingen³ tot het loon van art. 10 Wet LB 1964 behoren. De vereenvoudiging van de werkkostenregeling zou er nu juist in gelegen moeten zijn dat een werkgever zich alleen nog maar hoeft af te vragen of van een vergoeding of verstrekking in het kader van de dienstbetrekking sprake is om vervolgens deze al dan niet als eindheffingsloon aan te merken. Daar ging het loonbegrip van art. 10 Wet LB 1964 al sinds jaar en dag vanuit. De systematiek van de wet was altijd al dat art. 10 Wet LB 1964 aangaf wat loon is, waarop art. 11, later uitgewerkt in art. 15 e.v., bepaalde wat niet tot het loon behoorde. Aan art. 11 kan dus pas worden toegekomen als op grond van art. 10 van loon sprake is. Van een vrijstellingsregime evolueerde dit tot een regime met ‘normeringen en beperkingen’, maar ook dit laatste regime berustte op het uitgangspunt dat de poort van art. 10 moest zijn gepasseerd om tot een dergelijke vrijstelling te komen.

De verhouding tussen art. 10 en art. 11 Wet LB 1964 kwam expliciet aan de orde aan het eind van de jaren tachtig. Tot die tijd gold een algemene vrijstelling voor kosten ter verwerving van het loon (art. 11, lid 1, onderdeel j, Wet LB 1964 tekst 1989). In het kader van de Oortwetgeving werd het noodzakelijk geacht op dat algemene uitgangspunt hele en halve beperkingen aan te brengen die het leven in zouden gaan als de ‘Oortse beperkingen’. Zo werd bijvoorbeeld aan de onbelaste vergoeding voor zakelijke ritten een maximum per kilometer verbonden. Wetstechnisch gebeurde dat niet door art. 10 uit te breiden, maar door de vrijstelling op dat punt te beperken. Die techniek kon alleen maar werken als de vergoeding voor zakelijke kosten zonder vrijstelling van art. 11 tot het loon behoorde. En dat was dan ook van meet af aan het gekozen systeem.

De aanpak om in de vrijstellingsbepaling de uiteindelijke vormgeving te kiezen zien we bijvoorbeeld ook terug in het aansprakenregime. Dat lid 2 van art. 10 Wet LB 1964 aanspraken tot het loon rekent zegt niets, of zelfs het tegendeel, over de vraag of dit ook de wenselijke einduitkomst is. Immers, ondanks deze ‘hoofdregel’ worden aanspraken maar in een beperkt aantal gevallen daadwerkelijk belast. Het gaat bij het aansprakenregime dan ook niet om de hoofdregel, maar om de wijze waarop de uitzonderingen daarop zijn ingericht. Het pensioenregime, de regels voor stamrechten, (buitenlandse) socialeverzekeringsrechten, levensloopaanspraken en dergelijk zijn niet in de hoofdregel te vinden, maar in de uitzondering daarop. De vrijstellingsbepalingen van art. 11 Wet LB 1964 bevatten het pensioenregime zoals de wetgever dat voor ogen heeft. Het doel van het aansprakenregime is dus niet (meer) het belasten van aanspraken. Het doel is het verbinden van voorwaarden aan rechten om in de toekomst loon te ontvangen. Met het aansprakenregime verbinden we grenzen en voorwaarden aan het uitstellen van het genieten van loon. Net zoals we met het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen wilden aangeven binnen welke grenzen zij tot het loon dienen te horen. De rol van art. 11 Wet LB 1964 is dus altijd geweest de grenzen van het loonbegrip van art. 10 aan te geven. De techniek is die van een vrijstellingsbepaling.

Omdat de discussie over de omvang van het loonbegrip vaker loopt langs de lijnen van de vrijstellingsbepalingen van art. 11 Wet LB 1964, weten we gek genoeg betrekkelijk weinig over de reikwijdte van het loonbegrip van art. 10 Wet LB 1964. Het karakter van de loonbelasting als voorheffing op de inkomstenbelasting brengt met zich mee dat de grenzen van het inkomensbegrip die van het loonbegrip mede bepalen. Van inkomen, en daarmee van loon, kan alleen sprake zijn als de beschikkingsmacht van de belastingplichtige is vergroot, in de zin dat deze gebaat is. We spreken in dat kader wel over de voordeelseis: alleen voordelen die hun grond in de dienstbetrekking vinden kunnen loon vormen. Over de reikwijdte van het verband tussen de voordelen en de dienstbetrekking is de nodige jurisprudentie te vinden. Over de vraag wat in dit kader precies onder een voordeel wordt verstaan, veel minder. Aan de jurisprudentie van de Hoge Raad ontleen ik, los van de soms duidelijke bewoordingen in algemene zin op dit punt⁴, de volgende voorbeelden.

• Als een werkgever civielrechtelijk gezien niet de mogelijkheid heeft een verkeersboete op de werknemer te verhalen, geniet de werknemer geen voordeel indien de werkgever niet tot dergelijk verhaal overgaat.⁵

• Als een werkgever een niet voor verwezenlijking vatbare schuld van de werknemer kwijtscheldt geniet de werknemer objectief gezien geen voordeel.⁶ Ik ben niet geneigd dit in een debiteur-crediteurrelatie te zoeken. De vraag of van een voordeel sprake is gaat vooraf aan de vraag waarin het zijn grond vindt.

• Aandelenoptierechten zonder enige waarde vormen geen voordeel en daarom geen loon.⁷ Dit betreft een zeer recent arrest en is het meest duidelijke op dit vlak.

Ook het concept van de intermediaire kosten berust op de voordeelseis. Als een werknemer geld terugkrijgt dat hij zijn werkgever heeft voorgeschoten wordt hem terzake geen enkel voordeel toegekend. Er bestond al een vordering op de werkgever en die wordt eenvoudigweg afgelost. Daar wordt niemand rijker van. Het is in dit verband goed om te onderkennen dat art. 10 Wet LB 1964 expliciet spreekt over ‘al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten’. Genieten is een constitutieve eis om van loon te kunnen spreken en daarvan kan naar mijn mening alleen sprake zijn als de beschikkingsmacht van de werknemer is vergroot.

In de tussenevaluatie erkent de staatssecretaris dat in het loonbegrip van art. 10 Wet LB 1964 een voordeelseis begrepen was. Daarbij bevestigt hij dat deze ook onder de werkkostenregeling nog geldt. Tot zover prima, maar de manier waarop hij dit doet roept weer nieuwe verwarring op. Ten eerste gebruikt hij ongelukkige terminologie door over een ‘privévoordeel’ te spreken. Die term suggereert dat het genoten voordeel in de privésfeer gelegen moet zijn wil sprake kunnen zijn van loon. Dat is naar mijn mening niet het systeem van de wet dat nu juist als uitgangspunt kent dat vergoedingen voor zakelijke kosten en in dat kader ‘kostenvoorkomende verstrekkingen’ naar de hoofdregel tot het loon van art. 10 behoren.

Hoogstraten haalt in dit kader van deze discussie HR 11 februari 1998, BNB 1998/150 aan.⁸ Hij maakt uit dit arrest op dat geen sprake is van een ‘voordeel’ (en daarmee dus evenmin van loon) als de werknemer zaken ter beschikking krijgt die hij uitsluitend gebruikt voor de uitoefening van zijn dienstbetrekking en waarbij hij zich niets bespaart op zijn particuliere uitgaven. Dat klinkt natuurlijk als een redelijke uitkomst, maar deze kan niet aan dit arrest worden ontleend. BNB 1998/150 betrof de uitleg van art. 13 Wet LB 1964 en niet de uitleg van art. 10 Wet LB 1964. Daarbij moet die uitleg in de context van de wetgeving van die tijd worden gelezen. Zo was er geen vrijstelling voor kostenvoorkomende verstrekkingen. Er was alleen een vrijstelling voor vergoedingen voor beroepskosten (art. 11, lid 1, onderdeel j, Wet LB 1964 oud). Die was ook niet nodig, omdat dit werd bewerkstelligd door de toen geldende waarderingssystematiek. Voor loon in natura waarvan het niet mogelijk of gebruikelijk was dit te gelde te maken gold het besparingscriterium: voorziet de verstrekking in een behoefte waarin de betrokken werknemer, gelet op zijn financiële en gezinsomstandigheden, pleegt te voorzien. Was het antwoord op die vraag ontkennend, dat werd de waarde van de verstrekking op nihil gesteld. Was het antwoord bevestigend, dan kwam de tweede vraag aan de orde, namelijk wat zou het bedrag zijn geweest dat de werknemer, ook weer uitgaande van zijn financiële en gezinsomstandigheden, normaal gesproken op dat punt zou hebben besteed.⁹ Voor zover dit nog onduidelijk was bevestigde BNB 1998/150 indertijd dat het bij de waardering van loon in natura ging om de vraag of de werknemer iets op zijn privéuitgaven bespaarde. Zo werd voorkomen dat verstrekkingen die de werknemer waren toegekend voor de uitoefening van de dienstbetrekking, werden belast. Een logisch uitgangspunt, maar het besparingscriterium, waarvan de reikwijdte al eerder fors was beperkt, is onder de werkkostenregeling definitief gesneuveld.

Wat de duidelijkheid evenmin ten goede komt is dat in de brief van de staatssecretaris het voordeelscriterium alleen in verband wordt gebracht met door de werkgever getroffen voorzieningen, waarmee de suggestie wordt gewekt dat het voordeelscriterium alleen een rol speelt bij loon in natura en niet bij loon in geld. Dat is evident onjuist. Ten eerste is er niets in art. 10 Wet LB 1964 of de wetsgeschiedenis van dat loonbegrip te vinden wat daar op wijst. Ten tweede is er een duidelijk voorbeeld te bedenken van vergoedingen waarvan buiten kijf is dat die geen loon vormen en wel de vergoeding voor intermediaire kosten. Hiervóór gaf ik al aan dat dat komt omdat dergelijke geldstromen naar de werknemer voor hem geen voordeel behelzen.

Zoals gezegd was het oude regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen noodzakelijk om het wat ruwe loonbegrip van art. 10 Wet LB 1964 doen aansluiten bij de maatschappelijke opvattingen op dat punt. De wetgever heeft ervoor gekozen vanaf dit jaar een loonbegrip te hanteren zonder dat regime. Die keuze is bewust gemaakt. Het was te voorzien dat de wet daarmee tot resultaten zou leiden die door niemand worden begrepen. Het is begrijpelijk dat de staatssecretaris aan damage control probeert te doen door te stellen dat zonder privévoordeel geen sprake kan zijn van loon, maar op deze wijze zaait hij alleen maar verwarring. Waarom hebben we dan al die nihilwaarderingen en gerichte vrijstellingen? Als wij loon in de zin van art. 10 Wet LB 1964 buiten de heffing en ook buiten de reikwijdte van de werkkostenregeling willen houden ontkomen we er in de huidige opzet van de wet niet aan dit expliciet in de wet op te nemen. Dat heeft als nadeel dat we niet van de ‘regeltjes’ af lijken te komen, maar de vraag zou moeten zijn hoe het komt dat die ‘regeltjes’ noodzakelijk zijn. De verklaring daarvoor is dat er niet een samenhangende gedachte bestaat over wat we onder loon willen verstaan. Ook met de werkkostenregeling staat ons loonbegrip – ook na toepassing van nihilwaarderingen en gerichte vrijstellingen – bol van uitzonderingen, ongelijkheden, onbegrijpelijke verschillen en begunstigende bepalingen. Ik noem er een aantal in willekeurige volgorde.

1. Als mijn smartphone een scherm heeft met een diameter van 7 inch, is deze onbelast als ik hem tenminste voor 10% zakelijk gebruik. Is het scherm 7,5 inch dan blijk ik een computer te hebben en is deze alleen onbelast als ik hem voor ten minste 90% zakelijk gebruik.

2. Als ik een werkgever heb die mij van een werkplek voorziet, zijn de werkplekverstrekkingen op nihil gewaardeerd. Moet ik als werknemer voor mijn eigen werkplek thuis zorgen, dan zijn alle niet arbo-geïndiceerde werkplekverstrekkingen belast.

3. Op de werkplek verstrekte koffie met gebak is onbelast, op de werkplek verstrekte maaltijden niet. Vergoedingen voor koffie op de werkplek zijn belast.

4. Vergoedingen voor representatiekosten op initiatief van de werkgever vormen geen loon, want zijn intermediair. Vergoedingen voor representatiekosten gemaakt op initiatief van de werknemer behoren tot het loon en kennen geen gerichte vrijstelling.

5. Fitness door de werkgever verstrekt op de werkplek is onbelast. Fitness in een aangrenzende sportschool niet.

6. Een laptop of iPad van mijn werkgever die ik als werknemer thuis en onderweg volledig zakelijk gebruik vormt loon.

7. Als ik als bestuurder aansprakelijk wordt gesteld en een schadeloosstelling moet betalen, is sprake van negatief loon.¹⁰ Maar een bestuurdersaansprakelijkheidsverzekering vormt naar de mening van de Belastingdienst loon.¹¹

8. Een parkeerplaats naast het pand van de werkgever is onbelast. Een even verderop gehuurde parkeerplaats is belast.

9. Het Sintersklaasfeest voor de kinderen van de werknemers is geen loon als dit in de kantine wordt gehouden. Wordt hetzelfde feest wegens doorslaand succes en ruimtegebrek in de kantine van de sportvereniging om de hoek gehouden, dan is het wel belast.

10. Een vergoeding voor werkkleding is belast. Het ter beschikking stellen van werkkleding is onbelast. Het verstrekken van werkkleding is belast.

Er is bewust voor een regime gekozen dat bovenstaande ongerijmdheden voor lief neemt. Tegenover die ongerijmdheden staat één generieke tegemoetkoming en wel een vrijstelling per inhoudingsplichtige van 1,4% van de loonsom. Die vrijstelling vervangt de artikelen op grond waarvan vergoedingen en verstrekkingen in de sfeer van de inkomensverwerving voorheen buiten het loon werden gehouden. Een heel bewust aangebrachte ruwheid dus, even bewust met een grof middel opgelost.

Vanuit de theorie is er voor het concept van de werkkostenregeling veel te zeggen: we vegen de rafelranden van het loonbegrip op één grote hoop en geven de werkgevers een generieke vrijstelling daarvoor in de plaats. Daar worden de uitkomsten van het loonbegrip wat ruwer van. De grenzen die aan ‘verruwing’ verbonden zijn worden niet meer getrokken door de maatschappelijke opvattingen omtrent de vraag wat loon is. Werknemers zijn over het algemeen niet bereid om belasting te betalen over zaken die zijn niet als loon ervaren. Deze maatschappelijke weerstand wordt omzeild door de werknemer als speler buiten spel te zetten en de werkgever tot belastingplichtige te maken. De ‘pijn’ die aan een ruw loonbegrip verbonden is komt voor rekening van de werkgever en dat maakt dat het speelveld een ander wordt. Toen dat bij de parlementaire behandeling van de werkkostenregeling duidelijk werd, begonnen de maatschappelijke krachten te schuiven en te pruttelen. De lobby om vergoedingen en verstrekkingen in de zakelijke sfeer buiten de heffing te houden was sterk, als gevolg waarvan het aantal ‘gerichte vrijstellingen’ toenam. De afweging daarbij was niet meer of de werknemer loon geniet maar of het kosten betreft die een werkgever nu eenmaal moet maken om een werknemer goed te laten functioneren. Het gevolg van deze lobby vinden we terug in de wet. Bekijken we deze op enige afstand dan is voor de meeste vergoedingen en verstrekkingen die met de inkomstenverwerving samenhangen wel weer een gerichte vrijstelling of nihilwaardering te vinden. Dat strikt zakelijke vergoedingen en verstrekkingen daarom naar de hoofdregel toch tot het loon en zelfs de belastbare grondslag voor de werkkostenregeling kunnen behoren, wordt des te minder begrepen.

Er is geen rekening mee gehouden dat ‘echte’ zakelijke vergoedingen en verstrekkingen naar de maatschappelijk opvattingen niet tot de heffingsgrondslag zouden moeten behoren. Het verschuiven van de problematiek naar de werkgever als heffingssubject heeft die discussie wellicht – en laat ik het vriendelijk formuleren – wat geobjectiveerd, maar het wezen daarvan is niet weggenomen. Een onbegrijpelijke wirwar van ‘nihilwaarderingen’ en ‘gerichte vrijstellingen’ voert nu grotendeels tot het resultaat dat zakelijke vergoedingen en verstrekking niet worden belast, maar het stoelt niet op een coherente gedachte. We zouden natuurlijk graag in art. 10 zelf al lezen dat dergelijke vergoedingen en verstrekking a priori niet tot het loon behoren, zodat het loonbegrip weer meer in lijn komt met de maatschappelijke opvattingen. Die uitleg van art. 10 gaat echter geheel voorbij aan de gekozen wetssystematiek. Het is een goed idee dat te veranderen, maar daarvoor is een enkele brief aan de Tweede Kamer niet voldoende.

Maar wat is dan de oplossing? Deze hangt af van wat we nu eigenlijk willen. Als we vinden dat vergoedingen en verstrekkingen niet tot het loon moeten behoren als deze verband houden met het uitoefenen van de dienstbetrekking, dan moeten we dat in de wet neerleggen. Niet weer met allerlei ‘regeltjes’, maar met één helder criterium. Willen we op dat punt geen criterium omdat deze toch niet te handhaven is, dan moeten we ermee leven dat ook zakelijke vergoedingen en verstrekkingen tot de belastbare grondslag gaan behoren. Het werkkostenregime moet dan ook geen uitzonderingen meer kennen die op een zakelijkheidstoets gebaseerd zijn, hetgeen in zal moeten houden dat er een hogere generieke vrijstelling komt.

In de brief van de staatssecretaris wordt met de gedachte van een keuzeregime gespeeld: wellicht kunnen werkgevers straks kiezen voor een regime met veel (gerichte) vrijstellingen en een lage generieke vrijstelling of voor een regime met weinig of geen gerichte vrijstellingen en een hoge generieke vrijstelling.

Als ik dit soort gedachten lees vraag ik mij wel eens af wie er nog echt denkt aan de belangen van de werkgevers die, laat ik het maar weer eens zeggen, op het punt van de loonheffingen grotendeels het werk verrichten dat op het terrein van de overheid ligt. Een keuzeregime? Daar zullen alle belangenorganisaties en iedereen die haar of zijn boterham aan de complexiteit van de loonheffingen verdient reuze blij mee zijn. Het huidige keuzeregime, op grond waarvan werkgever nog drie jaar lang kunnen kiezen of zij de regels van de werkkostenregeling willen gaan toepassen, is een resultaat van een politiek compromis waarmee het belang van de werkgevers allerminst was gediend. Het heeft ertoe geleid dat werkgevers werden overspoeld door allerhande advieskantoren die natuurlijk haarfijn konden uitleggen wat de beste keuze zou zijn. Ja, ook ik. Maar wat is het resultaat? Dat er veel over de werkkostenregeling is geadviseerd en dat nog maar weinig werkgevers daartoe zijn overgegaan. Het maken van een juiste keuze vergt veel tijd en werk. Leuk voor adviseurs, maar wat schiet een werkgever er mee op? Hij ziet zich genoodzaakt ‘klaar te zijn’ voor de nieuwe wetgeving en kan zich niet permitteren om de minst voordelige weg te bewandelen. Hij is dus min of meer genoodzaakt aan het keuzecircus deel te nemen. Maar nu doet hij dat nog in de wetenschap dat zijn keuze – in beginsel –éénmalig zal zijn. Maar ook dat gaat dan niet meer op. Als er een structureel keuzeregime komt zal de werkgever permanent zichzelf de vraag moeten stellen wat hij het beste kan doen. Hij zit dan doorlopend met het keuzedilemma en de daaruit voortvloeiende werkzaamheden opgescheept. Het is theorie om te zeggen dat een werkgever niet hoeft te kiezen. De wetgever heeft zelf de heffing over de rafelrand van het loonbegrip tot het probleem en daarmee tot kostenpost van de werkgevers gemaakt. Een goed ondernemer zorgt ervoor dat hij zijn kosten zoveel mogelijk drukt, zeker als deze vermeden kunnen worden. Die ondernemer heeft wel wat beters te doen dan zich ieder jaar druk te maken over één of andere keuzeregime dat n.b. in het leven is geroepen om zijn leven eenvoudiger te maken. Ik neem aan dat de partijen in Nederland die daadwerkelijk voor de belangen van de werkgevers opkomen daar nog op zullen wijzen.

Min of meer vanuit het niets wordt in de tussenevaluatie aangekondigd dat het onder de werkkostenregeling vrijgestelde percentage van de loonsom in 2013 zal worden verhoogd met 0,1%. Naast de stijging met 0,1 als gevolg van de invoering van de WUL¹² komen we dan op 1,6%. De stijging die in de WUL begrepen is, is niet een reële stijging maar maakt onderdeel uit van het compensatiepakket. Voor het overige zou ik liever zien dat het percentage wordt verhoogd in ruil voor het inleveren van bepaalde gerichte vrijstellingen, zodat we tegelijk aan de vereenvoudiging blijven werken.