NTFR 2011/49 - Compartimentering bij verschuiving verdragswoonplaats

Ingevolge art. 4, lid 3, van het oude belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk³ is de plaats van de werkelijke leiding beslissend voor de verdragswoonplaats van een dual resident. Derhalve werd een naar Nederlands recht opgericht lichaam waarvan de werkelijke leiding is gelegen in het Verenigd Koninkrijk en dat in zowel Nederland (op grond van het recht van oprichting) als het Verenigd Koninkrijk (op grond van de plaats van de werkelijke leiding) als binnenlandse belastingplichtige is onderworpen aan de vennootschapsbelasting, voor de toepassing van het oude verdrag geacht inwoner te zijn van het Verenigd Koninkrijk. Dit had tot gevolg dat de binnenlandse belastingplicht voor de Nederlandse vennootschapsbelasting door het verdrag werd beperkt tot bestanddelen van de winst die op grond van het verdrag door Nederland mochten worden belast. Bestanddelen van de winst die op grond van het verdrag slechts door het Verenigd Koninkrijk mochten worden belast, werden derhalve niet tot de – in Nederland te belasten – winst gerekend.⁴

Ingevolge art. 4, lid 4, van het nieuwe verdrag, dat met ingang van 1 januari 2011 van toepassing is, dient de verdragswoonplaats van een dual resident door de bevoegde autoriteiten in onderling overleg te worden vastgesteld. Bij ontbreken van onderlinge overeenstemming wordt een dual resident geacht van geen van beide verdragsluitende staten inwoner te zijn en kan geen aanspraak worden gemaakt op de verdragsvoordelen, met uitzondering van de bepalingen inzake de voorkoming van dubbele belasting (artikel 21), non-discriminatie (artikel 24) en onderling overleg (artikel 25). Dit betekent dat een naar Nederlands recht opgericht lichaam dat feitelijk is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, met ingang van 1 januari 2011 in beginsel niet langer verdragsbescherming geniet – en dat de volledige onderworpenheid aan Nederlandse belastingheffing ‘herleeft’ – totdat de bevoegde autoriteiten de verdragswoonplaats van het lichaam in onderling overleg hebben vastgesteld.

Nederland en het Verenigd Koninkrijk zijn volgens de staatssecretaris echter overeengekomen dat de verdragswoonplaats van bestaande dual residents zal worden geëerbiedigd, zolang de feiten en omstandigheden niet materieel wijzigen.⁵ Derhalve wordt een naar Nederlands recht opgericht lichaam dat feitelijk is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk en voor de toepassing van het oude verdrag geacht werd inwoner te zijn van het Verenigd Koninkrijk, bij ongewijzigde feiten en omstandigheden ook voor de toepassing van het nieuwe verdrag geacht inwoner te zijn van het Verenigd Koninkrijk. Indien de bevoegde autoriteiten na een materiële wijziging van de feiten en omstandigheden vaststellen dat het lichaam voor de toepassing van het nieuwe verdrag geacht wordt inwoner te zijn van Nederland, dan wel dat het lichaam geacht wordt van geen van beide verdragsluitende staten inwoner te zijn, blijft bovendien de verdragswoonplaats zoals die gold voor de toepassing van het oude verdrag beslissend voor de beantwoording van de vraag aan welke staat het heffingsrecht toekomt met betrekking tot inkomsten en vermogenswinsten die daarvoor zijn opgekomen.⁶ Dit betekent volgens de staatssecretaris niet dat vermogenswinsten die het lichaam geniet nadat is vastgesteld dat de verdragswoonplaats voor de toepassing van het nieuwe verdrag is gewijzigd, moeten worden gecompartimenteerd. Daarbij trekt de staatssecretaris een parallel met het geval dat de werkelijke leiding van een dual resident onder het oude verdrag wordt verplaatst van de ene naar de andere verdragsluitende staat. Ook in dat geval worden de inkomsten en vermogenswinsten die na de verplaatsing van de werkelijke leiding worden genoten, volgens de staatssecretaris niet gecompartimenteerd.⁷ Ik begrijp de staatssecretaris aldus, dat indien onder het oude verdrag de werkelijke leiding van een naar Nederlands recht opgericht lichaam wordt verplaatst van het Verenigd Koninkrijk naar Nederland en dientengevolge de volledige onderworpenheid aan Nederlandse belastingheffing ‘herleeft’, inkomsten en vermogenswinsten die na de verplaatsing van de werkelijke leiding worden genoten, in Nederland volledig zijn belast, ook voor zover het vermogenswinsten betreft die betrekking hebben op de periode dat de werkelijke leiding was gelegen in het Verenigd Koninkrijk. Hetzelfde heeft volgens de staatssecretaris dan te gelden indien de bevoegde autoriteiten na de inwerkingtreding van het nieuwe verdrag vaststellen dat de verdragswoonplaats naar Nederland is verschoven, dan wel bij ontbreken van overeenstemming over de verdragswoonplaats het lichaam voor de toepassing van het verdrag geacht wordt van geen van beide verdragsluitende staten inwoner te zijn.

Mijns inziens volgt echter uit HR 12 juli 2002, NTFR 2002/1444, BNB 2002/404, dat wel compartimentering dient plaats te vinden van vermogenswinsten die worden gerealiseerd nadat de verdragswoonplaats van een dual resident is verschoven van het Verenigd Koninkrijk naar Nederland.⁸ Door de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde moedermaatschappij van de belanghebbende in deze zaak werden in Nederland gelegen onroerende zaken aangehouden ter dekking van verzekeringsverplichtingen uit hoofde van het door haar in het Verenigd Koninkrijk uitgeoefende verzekeringsbedrijf. Op grond van art. 17, lid 3, Wet VPB 1969, in verbinding met art. 49, lid 1, onderdeel a, en lid 2, Wet IB 1964 was de moedermaatschappij als buitenlandse belastingplichtige onderworpen aan de vennootschapsbelasting voor zowel inkomsten als vermogenswinsten ter zake van die onroerende zaken. Op grond van het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk van 1967⁹ mochten vermogenswinsten ter zake van in Nederland gelegen onroerende zaken, verkregen door een inwoner van het Verenigd Koninkrijk, slechts in het Verenigd Koninkrijk worden belast. Onder het verdrag van 1967 was de buitenlandse belastingplicht van de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde moedermaatschappij dan ook beperkt tot de inkomsten uit de in Nederland gelegen onroerende zaken. Na de inwerkingtreding van het verdrag van 1980 mochten echter ook de vermogenswinsten gerealiseerd door een inwoner van het Verenigd Koninkrijk bij de vervreemding van in Nederland gelegen onroerende zaken, in Nederland worden belast. De in Nederland gelegen onroerende zaken van de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde moedermaatschappij waren na de inwerkingtreding van het verdrag van 1980 derhalve volledig onderworpen aan Nederlandse belastingheffing. De vraag deed zich echter voor of compartimentering dient plaats te vinden van de vermogenswinsten die nadien zijn gerealiseerd. Deze vraag is door de Hoge Raad bevestigend beantwoord.

Naar het oordeel van de Hoge Raad dient bij de aanvang van de volledige onderworpenheid aan Nederlandse belastingheffing waardering van de in Nederland gelegen onroerende zaken plaats te vinden naar de waarde in het economische verkeer. De Hoge Raad trekt in dit verband een parallel met bedrijfsmiddelen die vanuit een buitenlands hoofdhuis worden overgebracht naar een Nederlandse vaste inrichting. Hieruit leid ik af dat zijn oordeel dat compartimentering dient plaats te vinden niet aldus moet worden opgevat, dat (de uitbreiding van) het Nederlandse heffingsrecht onder het verdrag van 1980 is beperkt tot waardestijgingen die zich hebben voorgedaan na de inwerkingtreding van het verdrag. Voordelen verkregen door een inwoner van het Verenigd Koninkrijk uit de vervreemding van in Nederland gelegen onroerende zaken mogen op grond van de tekst van het verdrag van 1980 volledig in Nederland worden belast. Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt tussen waardestijgingen die zich hebben voorgedaan voor en na de inwerkingtreding van het verdrag. Een waardestijging voorafgaand aan de inwerkingtreding van het verdrag van 1980 kan mijns inziens ook niet worden aangemerkt als een handeling of feit in de zin van art. 28 Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht. Op grond van deze bepaling bindt een verdrag de partijen niet met betrekking tot handelingen of feiten die zich hebben voorgedaan voorafgaand aan de inwerkingtreding van het verdrag (niet-terugwerkende kracht van verdragen), tenzij uit het verdrag of anderszins blijkt van een andere bedoeling van partijen. Ten slotte kan mijns inziens evenmin worden gezegd dat een dergelijke waardestijging onder het verdrag van 1967 rechten of verplichtingen, dan wel een rechtspositie heeft doen ontstaan die door Nederland en het Verenigd Koninkrijk op grond van art. 70, lid 1, aanhef en onderdeel a, Verdrag van Wenen moeten worden geëerbiedigd. Mijns inziens is het oordeel van de Hoge Raad dat compartimentering dient plaats te vinden dan ook gebaseerd op een belastingjurisdictionele afbakening van de – in Nederland te belasten – winst.

Gelet op HR 12 juli 2002, NTFR 2002/1444, BNB 2002/402, brengt een juiste afbakening van de – in Nederland te belasten – winst met zich dat de vermogensbestanddelen van een dual resident bij de aanvang van de volledige onderworpenheid aan Nederlandse belastingheffing, die ontstaat doordat de verdragswoonplaats naar Nederland verschuift, op de balans dienen te worden opgenomen voor hun waarde in het economische verkeer. In tegenstelling tot de staatssecretaris, ben ik dan ook van mening dat indien de verdragswoonplaats van een dual resident naar Nederland verschuift, wel compartimentering dient plaats te vinden van vermogenswinsten die nadien worden gerealiseerd. Indien en voor zover deze vermogenswinsten betrekking hebben op de periode voorafgaand aan de verschuiving van de verdragswoonplaats, kunnen zij mijns inziens niet worden gerekend tot de belastbare winst.