NTFR 2011/772 - Leidraad Horizontaal toezicht en rechtsbescherming

De Leidraad Horizontaal Toezicht beslaat 83 pagina’s. Zij richt zich tot de medewerkers van de Belastingdienst en is bedoeld om hen te ondersteunen in hun praktijk. Dat wil overigens niet zeggen dat bij de opstelling van deze leidraad de blik uitsluitend naar binnen gericht is geweest. De leidraad maakt er melding van dat een conceptversie is voorgelegd aan de Vereniging VNO-NCW, MKB Nederland en de deelnemers van het Beconoverleg. De leidraad zou op basis van de verkregen reacties op onderdelen zijn aangepast en verduidelijkt. Uit de leidraad blijkt overigens niet welke aanpassingen en verduidelijkingen zijn gepleegd. Evenmin blijkt of er nog reacties zijn geweest die níet hebben geleid tot aanpassingen en verduidelijkingen.

De Leidraad Horizontaal Toezicht bevat 21 hoofdstukken. De eerste drie hoofdstukken zijn gegroepeerd in een onderdeel Algemeen. Daarin komen aan bod de achtergrond van het horizontaal toezicht, de positie van het horizontaal toezicht binnen het handhavingspalet van de Belastingdienst en het horizontaal toezichtsproces in vogelvlucht.

Bij de achtergrond van het horizontaal toezicht staat centraal de opmerking van de staatssecretaris in zijn brief aan de Tweede Kamer van 8 april 2005, nr. DGB2005/1109, NTFR 2005/451: ‘Horizontaal toezicht sluit aan bij de ontwikkelingen in de samenleving waar eigen verantwoordelijkheid van de burger gepaard gaat met het gevoel dat handhaving van het recht ook een groot goed is. In het concept van horizontaal toezicht schuilt ook de erkenning dat handhaving in een complexe en snel veranderende samenleving niet zonder het gebruik van de kennis in de samenleving kan.’

Bij het handhavingspalet van de Belastingdienst zou het gaan om zaken als vooroverleg, actuele landelijke of regionale toezichtacties, dienstverlening, handhavingscommunicatie en diverse vormen van toezicht. Daarbij heeft binnen de individuele klantbehandeling horizontaal toezicht de voorkeur. Vrijwel alle resterende hoofdstukken van de Leidraad Horizontaal Toezicht zijn gegroepeerd rondom de fasen van de applicatie ATK+. Hierin staat ATK voor Applicatie Transparante Klantbehandeling. Dit is de naam van een computertoepassing die wordt gebruikt als permanent dossier voor de klanten van de Belastingdienst in de segmenten MGO en ZGO, respectievelijk middel grote en zeer grote organisaties. In deze applicatie worden zes fasen onderscheiden, namelijk: klant in beeld, horizontalisering wel/niet haalbaar, zicht op opzet en bestaan AO/IB, zicht op bestaan en werking AO/IB, vorm en intensiteit toezicht aangepast, en convenant met fiscaal dienstverlener.

In het kader van de hier genoemde fasen wordt een zevental stappen binnen het horizontaal toezichtsproces onderscheiden, te weten: klantoriëntatie, het HT (horizontaal toezicht) -gesprek, de complianceverkenning, afronden lopende problematiek, het convenant, analyse en versterking fiscale beheersing, en aangepast toezicht. Elk van die stappen wordt nader uitgewerkt in de daarop volgende hoofdstukken van de Leidraad Horizontaal Toezicht. Twee aandachtsgebieden worden in het bijzonder als belangrijk aangeduid, namelijk houding en gedrag tijdens het gehele traject van stappen zetten, en fiscaal in control zijn, met name bij de stappen analyse en versterking fiscale beheersing en aangepast toezicht.

Het voert wellicht wat ver om álle stappen in het horizontaliseringstraject in extenso door te nemen, maar enkele stappen kunnen misschien toch even worden uitgelicht.

De eerste stap in het traject van horizontalisering is de klantoriëntatie. De Leidraad Horizontaal Toezicht noemt hier een aantal vragen die relevant kunnen zijn. Veel van die vragen hebben een nogal feitelijk karakter. Zij gaan bijvoorbeeld over het aangifte- en betalingsgedrag, over de concernstructuur, over de aanwezigheid en invloed van adviseurs, over kerncijfers uit het jaarverslag. Andere vragen zijn wellicht wat meer normatief van aard of zouden dat kunnen zijn. Voorbeelden hiervan zijn: hoe is ‘ons’ (Belastingdienst) beeld van de houding van de organisatie bij contacten zoals controles, vooroverleg en bezwaar; heeft de organisatie voldoende deskundig financieel en fiscaal personeel.

Het is denkbaar dat minder gauw verschil van inzicht kan ontstaan tussen Belastingdienst en belastingplichtige naarmate het gaat om informatie met een meer feitelijk karakter. Maar het begrip ‘houding’ is al niet zo gemakkelijk te definiëren. Men kan over de geschiktheid van deze of gene definitie van dat begrip zo maar verschil van inzicht hebben. Dat geldt des te sterker als het gaat om het béeld dat de Belastingdienst heeft van die houding.

De vraag of sprake is van voldoende en deskundig personeel op financieel en fiscaal gebied is ook een heel interessante. Welke criteria leggen we daarbij aan, zowel kwantitatief als kwalitatief. En kijkt men daarbij alleen naar de belastingplichtige, of moet ook in de beschouwing worden betrokken hoe het staat met de kwalitatieve en kwantitatieve bezetting van functies bij de Belastingdienst die zich feitelijk bezighouden met het toezicht, in deze tijd van bezuinigingen een niet slechts academische kwestie.

De tweede stap in het traject van horizontalisering is het HT-gesprek. Ook in deze fase is sprake van meer of minder feitelijke elementen. Als meer feitelijk zou ik duiden de vragen met betrekking tot de strategische doelstellingen van de onderneming. Al minder als feitelijk zou men kunnen beschouwen de analyse en de versterking van de fiscale beheersing van de onderneming. Het komt mij voor dat er wezenlijk verschil van inzicht kan bestaan ten aanzien van de rationaliteit van aard en omvang van de fiscale beheersing. Nog weer minder feitelijk zijn de kernbegrippen van het horizontale toezicht. Als zodanig wordt doorgaans genoemd het drieluik wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie. In hoeverre mag men daarover verschillend denken? Een term die in deze stap ook aan de orde komt is de ‘tone at the top’, zowel bij de onderneming, als bij de Belastingdienst. In het hoofdstuk dat over deze stap uitweidt wordt de term ‘tone at the top’ weliswaar bij herhaling gebruikt, maar ik ervaar het niet als eenvoudig om daaruit te destilleren wat precies moet worden verstaan onder de ‘tone at the top’. Duidelijk wordt wél dat de ‘tone at the top’ wordt besproken door die ‘top’ zelf. De toelichting noemt het namelijk van belang het HT-gesprek te voeren met functionarissen die de ‘tone at the top’ binnen de organisatie vertegenwoordigen. Ook van de zijde van de Belastingdienst moet een verantwoordelijk manager aanwezig zijn bij het HT-gesprek. Zijn of haar aanwezigheid moet onderstrepen dat het HT-concept een strategische keuze is binnen de Belastingdienst die door het management wordt gedragen. Zonder af te willen doen aan het belang van deze overwegingen, constateer ik dat het op basis van dit onderdeel van de Leidraad Horizontaal Toezicht nog niet zo gemakkelijk is om uit te maken wanneer de ‘tone at the top’ bij hetzij onderneming, hetzij Belastingdienst van dien aard is dat zij prohibitief is voor het voortzetten van het horizontaliseringstraject.

Ik laat het bij de bespreking van deze eerste stappen in dit traject. De elementen die hier naar voren kwamen komen ook in de vervolgstappen naar voren, maar met meer nadruk of met meer oog voor detail. Daarbij kunnen uiteraard dezelfde vragen vanuit het perspectief van verschil van inzicht naar voren komen. Wat dan opvalt is dat niet duidelijk wordt wat de mogelijkheden voor horizontaal toezicht en a fortiori voor het afspreken van een handhavingsconvenant zijn als een bepaald verschil van inzicht overeind blijft. Anders gezegd: het lijkt aan rechtsbescherming te schorten.

In de hiervóór al genoemde brief van de staatssecretaris aan de Tweede Kamer schrijft de staatssecretaris in verband met horizontaal toezicht: ‘De onderliggende verhoudingen en de communicatie tussen burger en overheid verschuiven daarmee naar een meer gelijkwaardige situatie.’ Ik zou menen dat in een situatie waarin het de strategische keus van de overheid in de persoon van de Belastingdienst is om een voorkeur uit te spreken voor horizontaal toezicht, het voor de hand ligt om daarbij een passende rechtsbescherming te bieden die effectief kan worden in die gevallen waarin door verschil van inzicht tussen Belastingdienst en belastingplichtige horizontaal toezicht of handhavingsconvenant niet tot stand komt tussen die partijen naar aanleiding van een daartoe strekkende beslissing van de Belastingdienst. Mijns inziens is dat in een rechtsstaat passend ten opzichte van belastingplichtigen, die weliswaar in de Leidraad Horizontaal Toezicht weer frequent worden aangeduid als klant, maar die toch veelal maar beperkt zijn in hun keuze van belastingdienst. Ook de Belastingdienst zou baat kunnen hebben bij rechtsbescherming in het horizontale toezicht, en wel om twee redenen. In de eerste plaats zou het toevoegen van rechtsbescherming de aantrekkingskracht die op ondernemingen uitgaat van horizontaal toezicht kunnen vergroten. Aldus zou de Belastingdienst zijn strategische doelstelling nog beter realiseren. In de tweede plaats kan rechtsbescherming bij horizontaal toezicht fungeren als kwaliteitstoets voor het functioneren van de Belastingdienst in het kader van dat horizontale toezicht. En welke Belastingdienst zou zijn kwaliteit niet willen laten zien?

Traditioneel heeft onze fiscale rechtsbescherming de vorm van een gesloten stelsel van bezwaar en beroep. In eerste instantie zou het voor de hand liggen om dat stelsel ook los te laten op het horizontale toezicht. Maar in de huidige ontwi kkelingsfase van dit toezicht ontbreekt het (nog?) aan daartoe geëigende beschikkingen. Wellicht is het mogelijk om via toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een rechterlijk oordeel te krijgen over de toepassing van bepaalde handelingen van de Belastingdienst, bij voorbeeld controlehandelingen, die achterwege gebleven zouden zijn als horizontaal toezicht zou zijn toegepast.In de literatuur¹ is ook wel gepleit voor inschakeling van een onafhankelijke geschillencommissie. Mijns inziens een te ondersteunen pleidooi.