NTFR 2011/833 - Over boeken, paarden en dus … over nieuwe kinderdagverblijven?

In de tussentijd zal de jurisprudentie rond de vraag of een gebouw oud of nieuw is blijven doorgaan. Dit is in beginsel een feitelijke vraag waarover de meningen vaak verdeeld kunnen zijn. Een feitelijke vraag die men dus graag zou willen toetsen aan criteria die de regelgeving en jurisprudentie ons zouden moeten bieden. Maar helaas zijn er in de regelgeving niet tot nauwelijks criteria te vinden. Artikel 11,1,a,1 volstaat met de zinsnede ‘eerste ingebruikneming’, artikel 11,3,b volstaat met de opmerking ‘indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht’ en artikel 3,3,b met de woorden ‘vervaardigde goederen’. Met de ‘eerste ingebruikneming’ van art. 12,1,a, Btw-richtlijn (2006/112EG) en het ‘vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt’ van art. 18,1,a van de richtlijn schieten we ook niet veel op. Daarmee zijn wij dus overgeleverd aan de criteria die de jurisprudentie ons aanreikt. Helaas is ook het Europese aanbod erg gering. Er is geprocedeerd over de vraag of een boek door bewerkingen als nieuw vervaardigd moest worden aangemerkt en er is geprocedeerd over de vraag of een training van een paard een nieuw vervaardigd paard opleverde. Procedures waarvan de link met de onroerendgoedsector nu niet bepaald erg logisch lijkt te zijn. Het is dus buitengewoon wenselijk dat ooit eens het Hof van Justitie EU zich uitlaat over deze vraag maar dan ook echt in een onroerendgoedzaak, want om via boeken en paarden een onroerendgoedzaak te beslissen geeft een ongemakkelijk gevoel.

Onlangs heeft de Hoge Raad het kinderdagverblijf-arrest gewezen (HR 19 november 2010, nr. 08/01021, NTFR 2011/694, met commentaar van Wolf).

Het destilleren van criteria uit arresten is fraai denkwerk, maar de gevonden criteria mogen vervolgens geen eigen leven gaan leiden. En dat laatste gebeurt natuurlijk vaak wel. Het is ook te verleidelijk. Er zijn immers criteria, zodat er toetsingsmomenten gecreëerd zijn. Maar bij het toetsen gaat het wel eens mis doordat men de werkelijkheid uit het oog verliest. Ogenschijnlijk lijken wij met dit kinderdagverblijf- arrest terug te keren naar een basis die uitgaat van een ‘normaal denkend mens’. Ik had echter liever gezien dat het HvJEU dat voor ons zou hebben gedaan.

Eerst even een korte schetst van de kinderdagverblijfzaak, alvorens terug te keren op de door mij zo gewenste prejudiciële vragen aan het HvJ EU. Belanghebbende wilde een kinderdagverblijf beginnen in een pand dat voorheen werd gebruikt als woon-/bedrijfspand (een tandtechnisch laboratorium). Na ontvangst van een bouwvergunning heeft zij het pand geheel verbouwd tot kinderdagverblijf. Bij de verbouwing is het uiterlijk van het pand nagenoeg onveranderd gebleven. De voorpui op de begane grond is vernieuwd en er is een speelterrein aangelegd. Met de inspecteur was Hof Den Bosch van mening dat er sprake was van een vervaardigingshandeling die leidde tot een integratieheffing (tegenwoordig art. 3,3,b jo. 3,9 Wet OB 1968). Hof Den Bosch haalt hierbij het Van Dijk’s Boekhuis-arrest (HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84, BNB 1985/335) aan en komt op basis van dit arrest tot deze conclusie. Het feit dat de inwendige indeling van het pand volledig is gewijzigd, naar de mening van Hof Den Bosch ‘de aanwendingsmogelijkheden van het pand … zijn veranderd’, en het pand naar het oordeel van het hof niet op eenvoudige wijze weer geschikt kon worden gemaakt voor gebruik als woon-winkelpand, leidden tot dit oordeel. Ook merkt het hof op dat de klassieke woonfunctie van het pand geheel is verdwenen, dat die functie niet te vergelijken is met de functie van een kinderdagverblijf. Tevens wijst het hof op het feit dat het bestemmingsplan wijziging behoefde. Dit alles wijst op een functiewijziging.

De Hoge Raad haalt hetzelfde Van Dijk’s Boekhuis-arrest aan en komt tot een geheel andere conclusie: ‘Blijkens het (…) arrest van het Hof van Justitie is van vervaardiging in de zin van deze bepaling sprake indien een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit – uitgaande van het spraakgebruik, zoals het Hof van Justitie in bedoeld arrest als maatstaf voorhoudt – dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.’ Dus alleen een vervaardiging als in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.

Hoe kan het Van Dijk’s Boekhuis tot twee zo verschillende eindoordelen leiden? Het HvJEG overwoog – ik citeer nu erg veel, maar het is toch wel van belang om dit goed tot ons te nemen – het volgende:

‘22. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is.

23. Hieruit volgt, dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is.

24. Bijgevolg moet op de eerste vraag van de hoge raad der nederlanden worden geantwoord, dat er slechts sprake is van het vervaardigen van een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 2, sub d, van de tweede richtlijn en artikel 5, lid 5, sub a, van de zesde richtlijn, indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt, en dat er een nieuw goed is wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden.’

Het is naar mijn mening niet vreemd dat Hof Den Bosch veel waarde hecht aan de nieuwe functie van een kinderdagverblijf, wanneer je het Van Dijk’s Boekhuis-arrest leest en toepast op gebouwen. A-G Van Hilten (conclusie 3 mei 2010, nr. 08/01021, NTFR 2010/1568) gaf in deze zaak echter aan deze visie van Hof Den Bosch niet te delen en juist – op basis van het Dressuurstal Jespers-arrest (HvJ EG 1 juni 2006, zaak C-233/05, NTFR 2006/1275 met commentaar van Sanders) – te concluderen dat eerst de toets moet worden aangebracht of er sprake is van ‘uiterlijke wijzigingen aan het bewerkte goed’.

Hoe ik het Dressuurstal Jespers-arrest ook lees, het is voor mij een raadsel waar de uiterlijke wijzigingen als doorslaggevend element uit naar voren komen. Sterker nog, er is één rechtsoverweging – een overweging waar Sanders juist het spoort bijster raakte – die voor mij na lezing van dit alles en na lezing van de noot van Bijl in BNB 2011/42, overduidelijk werd: rechtsoverweging 29.

‘29. Desalniettemin kunnen dieren, gelet op de bijzondere plaats die zij innemen binnen de categorie lichamelijke zaken, niet worden aangemerkt als ‘‘materialen’’ en kan hun africhting, die, als deze hen geschikt maakt voor een specifiek gebruik, in de lijn van een biologisch proces ligt, niet worden beschouwd als de vervaardiging door een opdrachtnemer, uit materialen, van een goed dat tevoren niet bestond.’

Criteria zijn leuk. Maar criteria die zijn afgeleid van een boek kunnen niet zomaar worden toegepast op een paard, of … op een gebouw. Het HvJ EG zingt hier wellicht het liedje van de (zwart-wit) tv serie uit de jaren zestig toen de btw werd ingevoerd:

‘A horse is a horse, of course, of course,

And no one can talk to a horse of course

That is, of course, unless the horse is the famous Mister Ed.’

Natuurlijk, een paard is een paard, een paard blijft een paard. Maar daar is het wel een paard voor en niet een boek of een gebouw.

Hoewel de Hoge Raad in navolging van de advocaat-generaal tot de conclusie komt dat de uitspraak van Hof Den Bosch niet in stand kan blijven, worden de paardengedachten die bij de advocaat-generaal klaarblijkelijk konden leiden tot het uiterlijke wijzigingencriterium, niet door de Hoge Raad overgenomen. In plaats daarvan komen nieuwe toverwoorden uit de hoge hoed: in wezen nieuwbouw. Toverwoorden die op mij erg sympathiek overkomen en die ik op zich zelf wel juist vind. We zijn met het toepassen van de uit de arresten afgeleide criteria doorgeslagen en zijn de werkelijkheid uit het oog verloren. Het moet vervaardigd, dus nieuw zijn. Pas als iets naar maatschappelijke opvattingen nieuw is, is het nieuw. Een bestaand paard kan nooit meer nieuw worden, tenzij we er paardenvlees van maken. Gekscherend roep ik wel eens dat wanneer we van een geschiedenisboek een aardrijkskundeboek maken er wel sprake is van een vervaardiging. Dit om te benadrukken dat we van een bestaand (fysiek) boek eigenlijk nooit een nieuw boek kunnen maken. Maar dat zijn paarden en boeken. Bij gebouwen kan dat anders liggen ‘gelet op de bijzondere plaats die zij innemen binnen de categorie lichamelijke zaken’. Maar, anders dan Bijl (BNB 2011/42), meen ik dat de functiewijziging niet het doorslaggevende element mag zijn. De fysieke wijzigingen komen dan te veel op de achtergrond te liggen, terwijl deze naar mijn mening net zo belangrijk zijn bij deze beoordeling als de functiewijziging.

Uit het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium leid ik met Wolf (NTFR 2011/694) af dat we niet meer zo snel als in het verleden een vervaardigingshandeling kunnen constateren. Het vervelende is alleen dat het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium zo nietszeggend is. In feite zegt de Hoge Raad het is nieuw als het nieuw is (a horse is a horse?). Zo zal dit criterium weer verder moeten worden ontleed om er echt wat aan te hebben.

Daarbij komt dat het best wel tijd was om voor het eerst in het bestaan van de btw eens een prejudiciële vraag te stellen over wat nu de vervaardigingshandelingcriteria bij gebouwen zijn. Als een coryfee als Bijl al laat doorschemeren te twijfelen, hoe evident juist is dan het nieuwe ‘in wezen nieuwbouw’-criterium, zoals we dat nu de Hoge Raad zien toepassen?

Ik hoop dan ook dat de Hoge Raad de 3-1-h-integratieheffings- (3,3,b jo. 3,9)problematiek (cassatiezaak nr. 09/03109 naar aanleiding van de uitspraak van Hof Den Haag 26 juni 2009, nr. 08/00332, NTFR 2009/1840) zal aangrijpen om niet alleen prejudiciële vragen te stellen over de richtlijnconformiteit van deze bepaling, maar ook van de gelegenheid gebruik maakt om vragen te stellen over de vervaardigingsproblematiek. Want eerlijk gezegd kan ik het niet-btw-ers maar moeilijk uitleggen dat een kunstgrasveld als een nieuw gebouw moet worden aangemerkt als dat net in de plaats is gekomen van een grasveld. Het één is toch een voetbalveld, het ander toch ook? Of moet ik hier duidelijk een kunststof paard in zien dat duidelijk iets anders is dan een levend paard?

Ach, ‘a horse is a horse, of course, of course … unless the horse is the famous Mister Ed.’