NTFR 2011/930 - Samenloop van erfbelasting en loon- en inkomstenbelasting

Bij het overlijden van de werknemer is een aantal uitkeringen denkbaar:

1. het bij het overlijden nog niet uitbetaalde salaris, vakantiegeld, tantième of andere prestatiebeloning (postuum loon);

2. de wettelijke overlijdensuitkering³ dan wel een uit de (collectieve) arbeidsovereenkomst voortvloeiende overlijdensuitkering;

3. uitkering(en) uit een door de werkgever afgesloten ongevallenverzekering;

4. uitkering op grond van een restbegunstiging in een pensioenregeling.

2.1. Postuum loon

Op het moment van overlijden van de werknemer eindigt de arbeidsovereenkomst.⁴ De verplichting tot het betalen van salaris eindigt met het overlijden. De uitbetaling van het salaris (en eventueel opgebouwd vakantiegeld en andere emolumenten) vindt plaats ná het overlijden van de werknemer.

Het door de werkgever uitbetaalde salaris wordt niet belast bij de werknemer/erflater maar vormt voor de erfgenamen van de werknemer loon uit vroegere dienstbetrekking van een ander.⁵ De inhoudingsplichtige moet loonbelasting inhouden ten laste van de erfgenamen. De erfgenamen geven het salaris aan in box 1 voor het pro-ratadeel waarin zij gerechtigd zijn tot de nalatenschap.

Voor de inhoudingsplichtige betekent dit een hoop rompslomp. Deze dient de erfgenamen als werknemer op te nemen in de loonadministratie met alle daarbij komende verplichtingen. Om aan dit bezwaar tegemoet te komen, is vanuit praktisch oogpunt goedgekeurd dat bij de betaling van postuum loon loonbelasting wordt ingehouden van de erflater.⁶ Deze goedkeuring geldt eveneens voor de heffing van inkomstenbelasting.⁷

Hierbij merk ik op dat deze praktische goedkeuring naar mijn mening er niet toe leidt dat het subject van de heffing wijzigt. De belastingplichtigen blijven de erfgenamen maar gemakshalve wordt de belasting ingehouden van de erflater.

2.2. Overlijdensuitkering, uitkering uit een door de werkgever gesloten ongevallenverzekering, uitkering op grond van een restbegunstiging

a. Overlijdensuitkering

In art. 7:674, lid 2, BW is opgenomen dat bij het overlijden van de werknemer de werkgever verplicht is tot het betalen van een overlijdensuitkering ter grootte van een maandloon aan de nagelaten betrekkingen⁸ van de werknemer. Deze regeling is van dwingend recht. In een cao of arbeidsovereenkomst kunnen werkgever en werknemer in afwijking van de wettelijke regeling wél een hogere overlijdensuitkering overeenkomen.

De overlijdensuitkering die voldoet aan de voorwaarden zoals opgenomen in art. 11, lid 1, onderdeel m, Wet LB1964 is vrijgesteld indien het een eenmalige uitkering ter zake van het overlijden van de werknemer betreft die niet meer bedraagt dan driemaal het loon over een maand.⁹ Indien een hogere overlijdensuitkering wordt betaald door de werkgever, is hetgeen meer wordt ontvangen dan driemaal het maandloon belast met loonbelasting.

b. Ongevallenverzekering

De uitkering uit een door de werkgever gesloten ongevallenverzekering behoort tot het loon. Mogelijk kan ook op de uitkering de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel m, Wet LB 1964 worden toegepast als deze nog niet (volledig) is benut.

De vraag is of het hiervoor genoemde goedkeurende beleid, dat de mogelijkheid schept om de loonbelasting in te houden van de erflater, ook kan worden toegepast op een overlijdensuitkering en een uitkering uit een ongevallenverzekering. Het recht op de overlijdensuitkering vormt voor de nagelaten betrekking een zelfstandig recht. Ook de begunstigde van een ongevallenverzekering verkrijgt op het moment van overlijden van de verzekerde een onherroepelijk (zelfstandig) recht op de uitkering. De nagelaten betrekkingen en de begunstigden zijn niet altijd dezelfde personen als de erfgenamen. Naar de letter wordt niet voldaan aan de voorwaarden van het goedkeurende beleid. Ik kan mij voorstellen dat in de praktijk het goedkeurende beleid – hoewel tekstueel niet van toepassing – ook op deze uitkeringen wordt toepast.

c. Restbegunstiging

In het arrest van 20 december 2002 met noot van Van Vijfeijken is in geschil of een uitkering uit een restbegunstiging (slotuitkering) loon uit vroegere dienstbetrekking van een ander vormt.¹⁰ De Hoge Raad oordeelt dat de slotuitkering berust op een pensioenregeling. Daaraan doet niet af dat de slotuitkering geen verkrijging op grond van een pensioenregeling in de zin van art. 32, lid 1, ten 5e, SW1956 vormt. De staatssecretaris heeft in een brief aan de belanghebbende toegezegd dat de (eventueel) verschuldigde successierechten als verwervingskosten in mindering kunnen worden gebracht op het loon. Met de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 is deze aftrekmogelijkheid komen te vervallen.

3.1. Loonvordering

Voor de erfbelasting wordt belast de verkrijging krachtens erfrecht van iemand die ten tijde van het overlijden in Nederland woont.¹¹ Ervan uitgaande dat de werknemer/erflater in Nederland woont ten tijde van het overlijden behoort tot zijn nalatenschap een vordering op de werkgever ter grootte van het nog niet uitbetaalde salaris, vakantiegeld, tantième en andere prestatiebeloning.

In art. 32, lid 1, ten 10e, SW 1956 is een vrijstelling erfbelasting opgenomen voor de in de verkrijging begrepen lopende termijnen. Om in aanmerking te komen voor deze vrijstelling gelden twee voorwaarden:

(i) op het moment van overlijden is de termijn nog niet verstreken¹² en

(ii) de uitkering moet een periodiek karakter hebben¹³.

Indien voor of op het moment van overlijden de termijn eindigt, is de vrijstelling niet van toepassing. Dit betekent bijvoorbeeld dat na het overlijden uitbetaald salaris, dat ziet op de periode tot het overlijden, niet is vrijgesteld.

De vrijstelling van art. 32, lid 1, ten 10e, SW 1956 is wel van toepassing als de hoogte van een jaarlijkse tantième in het jaar van overlijden wordt berekend met inachtneming van de (gehele) maand waarin de werknemer is overleden. Omdat in dat geval de termijn nog niet is verstreken op het moment van overlijden en de uitkering een periodiek karakter (in dit voorbeeld een jaarlijkse uitkering) draagt.¹⁴

3.2. Overlijdensuitkering

Een overlijdensuitkering vormt geen verkrijging krachtens erfrecht voor de nagelaten betrekkingen. Het is een (zelfstandig) recht van de nagelaten betrekkingen. De verkrijging kan toch met erfbelasting worden belast indien de verkrijging geacht wordt krachtens erfrecht te zijn verkregen. De fictiebepaling die mogelijk op de uitkering van toepassing is, is art. 13 SW 1956. Art. 13 SW 1956 is van toepassing indien de uitkering wordt verkregen krachtens een levensverzekering, een ongevallenverzekering of een derdenbeding voor zover de verkrijging kan worden toegerekend aan een onttrekking aan het vermogen van de erflater.

De vraag is of de overlijdensuitkering wordt verkregen krachtens een derdenbeding. De Hoge Raad heeft beslist dat de wettelijke overlijdensuitkering (zoals thans opgenomen in art. 7:674, lid 2, BW) niet een uitkering op grond van een derdenbeding is in de zin van art. 13 SW 1956. De uitkering vloeit rechtstreeks voort uit de wetsbepaling en berust niet op een door de werknemer bij leven al dan niet stilzwijgend gemaakt beding ten behoeve van zijn nagelaten betrekkingen.¹⁵ De wettelijke overlijdensuitkering ter grootte van een maandloon is niet belast voor de erfbelasting.

Voor zover¹⁶ de uitkering groter is dan de wettelijke overlijdensuitkering, moet worden nagegaan of de overlijdensuitkering het gevolg is van een bij of naar aanleiding van de arbeidsovereenkomst uitdrukkelijk of stilzwijgend gemaakt beding of gedane toezegging. Wordt aan deze voorwaarde voldaan, dan is sprake van een uitkering op grond van een derdenbeding die kan worden toegerekend aan een onttrekking aan het vermogen van de erflater.¹⁷ Wordt aan deze voorwaarde niet voldaan, dan heeft geen onttrekking ten laste van het vermogen plaatsgevonden en is de overlijdensuitkering niet belast met erfbelasting.¹⁸

3.3. Ongevallenverzekering

De verkrijging uit een ongevallenverzekering vormt geen verkrijging krachtens erfrecht maar een uitkering uit een overeenkomst. Op grond van de fictiebepaling van art. 13 SW 1956 is een uitkering uit een ongevallenverzekering belast met erfbelasting indien voor de uitkering een onttrekking aan het vermogen van de erflater heeft plaatsgevonden. Om te beoordelen of een onttrekking heeft plaatsgevonden, geldt hetzelfde criterium als hiervoor onder 3.2 besproken.

In het besluit van 15 september 2010 keurt de staatssecretaris met de toepassing van de hardheidsclausule goed dat een eenmalige ongevallenuitkering wordt vrijgesteld voor de erfbelasting indien de uitkering wordt belast met loon- of inkomstenbelasting.¹⁹ Achtergrond van de goedkeuring is om te voorkomen dat dubbele belastingheffing plaatsvindt.

3.4. Restbegunstiging

Dezelfde belastingplichtige die heeft geprocedeerd over gevolgen voor de loonbelasting geheven over een slotuitkering heeft ook geprocedeerd over de gevolgen voor het successierecht (thans: erfbelasting). De Hoge Raad heeft beslist dat de uitkering wordt belast met erfbelasting en dat de vrijstelling van art. 32, lid 1, 5e, SW 1956 niet van toepassing is op de uitkering omdat de voorziening niet is getroffen met het oog op de verzorging van belastingplichtige.²⁰ Het hof heeft beslist dat voor het successierecht de nettoslotuitkering wordt belast (slotuitkering verminderd met de loonbelasting).²¹ Het hof heeft niet nader gemotiveerd waarom de nettoslotuitkering wordt belast.²² De vraag is of dit theoretisch juist is. De uitkering is in beginsel een bruto-uitkering. De loonbelasting is een schuld van de begunstigde. Ik kan me overigens goed voorstellen dat het hof met name enigszins tegemoet heeft willen komen aan de dubbele heffing die ontstaat.

Uit het voorgaande blijkt dat er geen eenduidige samenloopregeling is om de heffing van zowel loonbelasting als de heffing van erfbelasting te voorkomen. Om vast te stellen of een eenduidige regeling wenselijk is, moet eerst de vraag worden beantwoord wanneer sprake is van een samenloop. Naar mijn mening is sprake van samenloop als van dezelfde belastingplichtige zowel loonbelasting als erfbelasting wordt geheven over hetzelfde object. Ik heb daarbij aansluiting gezocht met de samenloopbepaling van art. 33, lid 1, ten 9e, SW 1956. Hierin is bepaald dat van schenkbelasting is vrijgesteld hetgeen wordt verkregen door iemand ten wiens laste over die verkrijging inkomstenbelasting of een voorheffing wordt geheven. Doel van deze regeling is om dubbele belasting te voorkomen.²³

Uitgaande van deze definitie is er geen samenloop tussen loonbelasting en erfbelasting over het loon dat is uitbetaald juist voordat de erflater overlijdt. De loonbelasting wordt geheven van de erflater en de erfbelasting van de erfgenaam. Het subject van de heffing is niet dezelfde persoon.

Bij het postuum loon is dit anders. De erfgenaam is belastingplichtige voor zowel de loonheffing als de erfbelasting. Vervolgens moet worden vastgesteld of het object van heffing gelijk is. Voor de loonbelasting vormt het (bruto)loon het object van heffing. Voor de erfbelasting is het object het recht op (bruto)loon. Naar mijn mening moet dit worden beschouwd als eenzelfde object. In de thans geldende wetgeving is geen anticumulatieregeling opgenomen voor deze situatie.

In de situatie dat de nagelaten betrekking een zelfstandig recht op een overlijdensuitkering heeft, is de samenloop nog iets gecompliceerder. Een overlijdensuitkering ter hoogte van de wettelijke overlijdensuitkering is niet belast met loonbelasting en niet belast met erfbelasting. Er is geen samenloop.

Bij een overlijdensuitkering die niet hoger is dan driemaal het loon over een maand geldt een vrijstelling loonbelasting. Indien de overlijdensuitkering het gevolg is van een bij of naar aanleiding van de arbeidsovereenkomst uitdrukkelijk of stilzwijgend gemaakt beding of gedane toezegging, is het loon over twee maanden belast met erfbelasting. Er is geen samenloop.

Indien de overlijdensuitkering hoger is dan driemaal het loon over een maand, is over het meerdere zowel loon- als erfbelasting verschuldigd. De belastingplichtige is voor beide heffingen de nagelaten betrekking. Het object is voor de loonheffing de overlijdensuitkering en voor de erfbelasting het recht op de overlijdensuitkering. Deze samenloop wordt op basis van de huidige wetgeving niet voorkomen.

De uitkering uit een ongevallenverzekering is bij de begunstigde belast met loonbelasting en erfbelasting. Deze samenloop wordt ongedaan gemaakt door goedkeurend beleid.

Een uitkering op grond van de restbegunstiging uit een pensioenregeling wordt door de begunstigde genoten als loon uit de vroegere dienstbetrekking van een ander. Voor de erfbelasting is de uitkering eveneens belast. Het hof heeft bepaald dat de nettoverkrijging is belast. Hierdoor wordt enigszins tegemoetgekomen aan de dubbele heffing, maar deze wordt hierdoor niet geheel ongedaan gemaakt.