NTFR 2012/1415 - Het venijn in de partnerregeling

Met ingang van 1 januari 2011 is in art. 5a Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een definitie opgenomen van het begrip partner. Dit is een basisbegrip dat in beginsel tot fiscaal partnerschap leidt voor alle materiële heffingswetten. De wetgever noemt het ook een uniform partnerbegrip.

Doelstellingen van het definiëren van een uniform partnerbegrip zijn: (i) vereenvoudiging voor de belastingplichtigen, (ii) administratieve lastenverlichting (vooringevulde aangifte) en (iii) de fiscale neutraliteit ten aanzien van de leefvorm. Gehuwden, geregistreerd partners en samenwonende partners die in relevante gelijke omstandigheden verkeren moeten fiscaal gelijk worden behandeld.

Vereenvoudiging

Voor de heffing van inkomstenbelasting en erfbelasting zijn uitbreidingen en beperkingen ten opzichte van de definitie in art. 5a AWR opgenomen. Het partnerbegrip loopt uiteen voor deze heffingswetten. Deze verschillen in het partnerbegrip hebben tot gevolg dat in ieder geval een van de doelstellingen van het uniforme partnerbegrip, de vereenvoudiging, niet is bereikt. Ik kan mij overigens wel vinden in een afwijkend partnerbegrip voor de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) en de Successiewet 1956 (SW) omdat doel en strekking van het partnerbegrip van de Wet IB 2001 verschillen van de SW.

Fiscale neutraliteit

Onder het partnerbegrip van art. 5a AWR vallen echtgenoten, geregistreerde partners en ongehuwd samenwonenden die een notarieel samenlevingscontract hebben gesloten en staan ingeschreven op hetzelfde adres in de gemeentelijke basisadministratie.

Een van de doelstellingen van het uniforme partnerbegrip is dat gehuwden, geregistreerde partners en ongehuwd samenwonenden die op de relevante punten gelijk zijn, fiscaal gelijk worden behandeld. Echtgenoten en geregistreerd partners zijn voor de fiscale wetgeving gelijkgesteld (art. 2, lid 6, AWR). Voor echtgenoten en samenwoners gelden ook onder het uniforme partnerbegrip nog verschillende voorwaarden.

Het belangrijkste verschil is dat echtgenoten ook kwalificeren als partner als zij niet (langer) op hetzelfde adres in de gemeentelijke basisadministratie staan ingeschreven, zolang geen verzoek tot echtscheiding dan wel scheiding van tafel en bed is ingediend bij de rechtbank. Zij kwalificeren ook als partner als zij duurzaam gescheiden leven. Samenwoners moeten op hetzelfde adres staan ingeschreven om partner te zijn.

Administratieve lastenverlichting

De wetgever geeft aan gekozen te hebben voor deze objectieve administratieve toets om te voldoen aan de wens (i) dat de Belastingdienst eenvoudig kan controleren of sprake is van partnerschap en (ii) de administratieve lasten voor de burgers te verlichten door in de vooringevulde aangifte al op te nemen of sprake is van partnerschap.

De vraag is of administratieve lastenverlichting als gevolg van het introduceren van deze objectieve toets te rechtvaardigingen is en of het (duurzaam) gemeenschappelijk huishouding voeren niet beter aansluit bij de rechtvaardigingsgronden van de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting. Aan de hand van een aantal praktijkvoorbeelden wil ik laten zien dat de gekozen objectieve toetsen tot onredelijke uitkomsten kunnen leiden. Ik beperk mij tot de erfbelasting.

Allereerst bespreek ik de verschillen tussen het partnerbegrip in art. 5a AWR en art. 1a SW. Voor echtgenoten geldt dat het partnerschap voor de Successiewet eindigt als het huwelijk – door echtscheiding – is geëindigd. In art. 1a SW wordt art. 5a, lid 4, AWR buiten toepassing verklaard. Art. 5a AWR bepaalt dat het partnerschap tussen echtgenoten eindigt als het verzoek tot echtscheiding is ingediend en de partners niet meer op hetzelfde adres in de basisadministratie staan ingeschreven.

Voor samenwonenden worden in de Successiewet extra voorwaarden – ten opzichte van art. 5a AWR – gesteld. Om als samenwonende te kwalificeren als partner voor de erfbelasting wordt aan de notariële samenlevingsovereenkomst als extra eis gesteld dat daarin een wederzijdse zorgverplichting is opgenomen. Bloedverwanten in de rechte lijn komen in de Successiewet niet in aanmerking voor het partnerschap. Tot slot zijn samenwoners niet direct partner als zij aan deze voorwaarden voldoen. Voor de erfbelasting dient voorafgaand aan het overlijden gedurende zes maanden aan de voorwaarden te zijn voldaan. Voor de schenkbelasting gedurende een periode van twee jaar.

Naast de samenwoners met notariële samenlevingsovereenkomst met wederzijdse zorgverplichting kunnen ook samenwoners zonder deze samenlevingsovereenkomst in aanmerking komen voor het partnerschap, als zij gedurende vijf jaar voor het overlijden of de schenking gedurende ten minste vijf jaar op hetzelfde adres in de gemeentelijke basisadministratie zijn ingeschreven.

Voor de heffing van erfbelasting blijft de echtgenoot partner tot het moment dat het huwelijk geëindigd is. Het huwelijk eindigt bij echtscheiding op het moment dat de echtscheiding is ingeschreven in de registers bij de burgerlijke stand. Het partnerschap voor de Successiewet loopt derhalve langer door dan ingevolge art. 5a AWR.

In de situatie waarin echtgenoten duurzaam gescheiden leven maar waarin het nooit tot een echtscheiding is gekomen, blijft de echtgenoot voor de Successiewet partner. Als de echtgenoten nieuwe partners hebben ontmoet en duurzaam een gezamenlijke huishouding met deze partners voeren, bestaat veelal de wens om de samenwonende partner verzorgd achter te laten. Deze samenwonende partner heeft geen recht op de partnervrijstelling (€ 603.600) en geen recht op de tarieven van tariefgroep I. De duurzaam gescheiden levende echtgenoot gaat voor de samenwonende partner.

Ik stel voor de wetgeving op dit punt aan te passen en in overeenstemming te brengen met het doel van de partnervrijstelling. Deze vrijstelling is ingevoerd met het oog op het verzorgd achterlaten van de partner. In het onderhavige geval bestaan mogelijk twee partners die verzorgd achter moeten blijven, de duurzaam gescheiden levende echtgenoot en de samenwonende partner. De verzorging van de echtgenoot vindt veelal plaats via een pensioenregeling, het huwelijksvermogensrecht of via een wettelijke verdeling (met een klein erfdeel). De samenwonende partner kan dan via een legaat verzorgd worden achtergelaten met toepassing van de partnervrijstelling en tariefgroep 1.

Een andere mogelijkheid, die tijdens de parlementaire behandeling ook reeds is genoemd, is om een keuzeregeling op te nemen. De erfgenamen kunnen bepalen welke van de partners recht krijgt op de partnervrijstelling.

Om als samenwoners in aanmerking te komen voor het fiscale partnerschap moeten naast een notarieel samenlevingscontract de samenwoners op hetzelfde adres in de gemeentelijke basisadministratie staan ingeschreven. Voor de heffing van erfbelasting is een notarieel samenlevingscontract niet vereist indien de samenwoners gedurende een periode van ten minste vijf jaar voorafgaand aan de schenking of het overlijden op hetzelfde adres staan ingeschreven.

Terug naar tante Constance en tante Mathilde. Zij wonen in Overveen in een huis dat verschillende huisnummers heeft en daarmee een verschillend adres. Zij hebben een notarieel samenlevingscontract met een wederzijdse zorgverplichting afgesloten. Tante Constance staat in de gemeentelijke basisadministratie ingeschreven op nummer 100-BG en tante Mathilde op 100-I hoog. Feitelijk bewonen de zussen het gehele huis gezamenlijk en voeren zij een gezamenlijk huishouding. Toch zijn ze vermoedelijk geen fiscaal partner voor de Successiewet en is de verkrijging van het deel van het huis van tante Mathilde door tante Constance belast tegen het derdentarief en geldt de partner-vrijstelling niet. Dit is niet in overeenstemming met het doel van de vrijstelling waarmee beoogd is de partner bij het overlijden verzorgd achter te laten.

Ik geef daarom de voorkeur aan het criterium zoals dat gold tot 1 januari 2010 waarbij getoetst werd of sprake is van een duurzaam gemeenschappelijke huishouding. Zeker voor de heffing van erfbelasting – een eenmalige heffing – dient naar mijn mening in ieder geval een (tegen)bewijsregeling te worden opgenomen zodat in het geval dat geen sprake is van een inschrijving op hetzelfde adres toch de partnervrijstelling kan worden geclaimd met een beroep op het feit dat een gemeenschappelijke huishouding wordt gevoerd.