NTFR 2012/151 - Wie betaalt de rekening van open normen?

De wetgever maakt in het belastingrecht regelmatig gebruik van open normen. In dat geval zijn begrippen niet (nader) gedefinieerd, maar moeten ‘in de praktijk’ worden ingevuld. Doorgaans betekent dit dat de rechter de inhoud van het desbetreffende begrip bepaalt. In de fiscale literatuur wordt gewezen op de voordelen van het gebruik van open normen, zoals goed koopmansgebruik. Door het dynamische karakter van dergelijke normen zou aanpassing aan de maatschappelijke ontwikkeling moeiteloos verlopen.

Daarnaast wordt ook wel gesteld dat de wens om alles wettelijk te regelen tot een grote toename van de wetteksten zou leiden, met dientengevolge een even grote toename van het aantal interpretatieproblemen. De duidelijkheid zou daardoor niet toe-, maar afnemen, terwijl het aantal conflicten tussen de contribuabelen en de fiscus juist zou toenemen.

Geheel kritiekloos is het gebruik van open normen echter niet.² De kritiek richt zich onder meer op het feit dat de wetgever niet consequent is. Als de invulling van de norm aan de rechter wordt overgelaten, moet ook de overheid zich neerleggen bij het oordeel van de rechter, zo is de redenering. Het zou dan niet aangaan om als wetgever in te grijpen indien in een voorliggende casus de Hoge Raad het standpunt van de staatssecretaris omtrent de invulling van een open norm verwerpt. De kritiek tegen deze ingrepen, die telkens ten faveure van de fiscus uitpakken, blijft niet beperkt tot reacties van de wetgever op hem onwelgevallige jurisprudentie, maar strekt zich ook uit tot ingrepen om louter budgettaire redenen, zoals de temporisering en beperking van de afschrijvingen, de waardering van onderhanden werk en de beperking van de verliesverrekening in het kader van de dekking van de tariefverlagingen in de winstsfeer in 2007.

Het ontbreekt aan de ruimte een diepgaande analyse te wijden aan de voor- en nadelen van het gebruik van open normen. Naast de eerder genoemde nuancering op het enthousiasme over open normen wil ik evenwel nog kort een enkele kanttekening plaatsen. Zo is het de vraag of een open norm wel zoveel dynamischer is dan een meer strikt omschreven wettelijke norm. De stroom fiscale wetgeving levert jaarlijks tal van veelal nauwkeurig omschreven veranderingen op, die deels worden verdedigd met het argument dat de regelgeving zich moet aanpassen aan de maatschappelijke ontwikkelingen.³ De keren dat de Hoge Raad omgaat doordat de maatschappelijke ontwikkelingen daartoe nopen zijn echter zeer beperkt.⁴ Bovendien duurt het vaak een (soms groot) aantal jaren voordat een geschil bij de Hoge Raad is gekomen en daar is beslist. De jaarlijkse fiscale wetgevingscyclus kan ook in dat opzicht veelal sneller tot wijzigingen leiden en is daarmee zeker niet minder dynamisch.

Voorts blijkt de redactie van een open norm zeer belangrijk om werkelijk als open norm te kunnen fungeren. Een voorbeeld is het oude pensioenbegrip dat bedoeld was om zich soepel te kunnen aanpassen aan de maatschappelijke ontwikkelingen. Volgens deze norm mocht een pensioen niet uitgaan boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk is. Hetgeen maatschappelijk redelijk was, werd mede afgeleid uit hetgeen maatschappelijk gebruikelijk was. Deze als open bedoelde norm werkte echter buitengewoon verstarrend. Jarenlang werd discussie gevoerd of een pensioen dat weliswaar door partijen zeer gewenst werd, maar iets afweek van het algemeen gangbare pensioen, fiscaal wel als pensioen kon worden aanvaard. Een dergelijk pensioen was immers (nog) niet maatschappelijk gebruikelijk. De open norm stond hier de gewenste maatschappelijke aanpassingen juist in de weg en is in 1999 dan ook verlaten.

Een vraag van meer staatsrechtelijke aard is hoe open een norm eigenlijk mag zijn. In het belastingrecht gaat het gebruik ervan wel heel ver. Niet alleen bijkomstige zaken, maar ook de essentie van een hele regeling kan verscholen gaan achter een volstrekt open norm. De wetgever heeft bijvoorbeeld bepaald dat winst belast is. Maar wat winst is en wanneer die wordt belast, is niet geregeld. De wetgever geeft slechts aan dat alles winst is, als het voortkomt uit een onderneming. Het begrip onderneming is vervolgens weer niet gedefinieerd. Wanneer winst is belast, moet worden bepaald aan de hand van de toverformule goed koopmansgebruik met inachtneming van een bestendige gedragslijn. Vervolgens zijn er boekenkasten met jurisprudentie en literatuur gevuld om aan dit wettelijk voorschrift inhoud te geven. Je kan je afvragen of hier de rechter in het licht van de trias politica en juiste staatsrechtelijke verhoudingen niet veel te dwingend op de stoel van de wetgever wordt gesteld.

Hoewel van een iets andere aard, is in dit verband de kritiek interessant die de Raad van State had op de wijze van regelgeving inzake de research en development aftrek (RDA).⁵ Ten aanzien van de delegatie van regelgevende bevoegdheid op het terrein van de belastingen gaf de Raad aan dat die zich niet mag uitstrekken tot de essentialia van de belastingheffing. Tot die essentialia behoren het belastbaar feit, (de basis van) het tarief en de kring van belastingplichtigen. De Raad is van mening dat de grondslag en het RDA-aftrekpercentage in wet zelf dienen te worden opgenomen en niet bij algemene maatregel van bestuur moeten worden vastgesteld, omdat dit op gespannen voet staat met art. 104 Grondwet. Hier ging het om delegatie van regelgeving naar een lager niveau dan de Staten-Generaal. De vraag komt op of de kritiek van de Raad van State niet in gelijke mate geldt voor (impliciete) delegatie naar de rechterlijke macht.

Het argument dat meer uitgebreide regelgeving alleen maar tot meer geschillen en onduidelijkheid leidt, is naar mijn mening in zijn algemeenheid niet juist. Een en ander staat of valt met de kwaliteit van de regelgeving. Een voorbeeld vormt de zogenoemde kasgeld- en holdingjurisprudentie die werd gewezen op basis van de beperkte wettelijk regeling van het aanmerkelijk belang. Deze rechtspraak leidde tot dermate onbegrijpelijke en ongewenste situaties dat de wetgever ingreep en in 1997 een nieuw regime introduceerde dat veel meer wettelijke bepalingen bevat dan de voorafgaande regeling, maar aanzienlijk evenwichtiger en minder conflictgevoelig is. Een ander voorbeeld is de oudedagsreserve. Deze faciliteit kent een uitgebreide wettelijke regeling (art. 3.67 t/m 3.73 Wet IB 2001), maar blijkt ondanks die vele artikelen niet tot een stroom van jurisprudentie te leiden (het tegendeel lijkt eerder het geval).

De kritiek op het functioneren van de open norm van goed koopmansgebruik heeft de CDA-fractie in de Eerste Kamer er bij de behandeling van het Belastingplan 2004 toe gebracht ervoor te pleiten in ieder geval de hoofdbeginselen van goed koopmansgebruik in de wet op te nemen.⁶ Dit pleidooi werd door de toenmalige staatssecretaris verworpen. Die hoofdbeginselen waren inmiddels in de jurisprudentie wel duidelijk geworden en codificatie zou weinig toevoegen, zo betoogde hij. Bovendien meldde de bewindsman dat de praktijk positief is over de open norm van goed koopmansgebruik.

Naast codificatie van de hoofdbeginselen van goed koopmansgebruik vroeg de CDA-fractie ook om convenanten te sluiten met het bedrijfsleven over de concrete invulling van goed koopmansgebruik. Zeker in het licht van de afwijzing van codificatie en de huidige praktijk van de fiscus om in het kader van horizontaal toezicht met de diverse branches uit het bedrijfsleven afspraken te maken in de vorm van brancheconvenanten, is het antwoord van de toenmalige staatssecretaris opmerkelijk: ‘Het (beleids)doel van belastingheffing is onder meer om de overheid van financiële middelen te voorzien. Volgens de Grondwet mag alleen op grond van wettelijke bepalingen belasting worden geheven. Dat betekent dat er in beginsel geen ruimte is voor het afsluiten van convenanten. In dit verband wijs ik op de tendens dat waar convenanten zijn gesloten c.q. afspraken zijn gemaakt die algemene normen behelzen, deze – mede naar aanleiding van adviezen van de Raad van State – zoveel mogelijk worden gecodificeerd.’⁷

De convenanten blijken er nu toch wel degelijk te komen, maar de gevraagde codificatie (vooralsnog?) niet. Ik meen dat het goed is de categorische afwijzing van (enige mate van) codificering te heroverwegen.

Onmiskenbaar heeft het gebruik van open normen ook voordelen. Minder strikte regulering biedt de mogelijkheid tot fiscale flexibiliteit en het vinden van redelijke oplossingen in concrete situaties. Of dat ook daadwerkelijk gebeurt, hangt af van de attitude van de betrokken partijen. Een open norm kan immers ook uitlokken tot het maximaal oprekken van die norm in de richting die het eigen belang dient. Van een fiscaal adviseur wordt verwacht dat hij de belangen van zijn cliënt optimaal behartigt en dat kan ertoe leiden dat hij een standpunt inneemt, dat uit de aard der zaak pleitbaar dient te zijn, maar dat verder gaat dan de fiscus wil accepteren.⁸ Van de Belastingdienst mag als overheidsdienst naar mijn mening een meer magistratelijke instelling worden verwacht, waarbij als rechtsbedeler wordt gezocht naar een redelijke oplossing en de balans wordt gevonden tussen het individuele belang van de belastingplichtige en het algemeen belang. Het pur sang als partijdige belangenbehartiger louter streven naar opbrengstmaximalisatie voor de schatkist lijkt mij uit den boze.