NTFR 2012/189 - Familiestichting: afgezonderd particulier vermogen of toch niet?
NTFR 2012/189 - Familiestichting: afgezonderd particulier vermogen of toch niet?
Met de herziening van de Successiewet 1956 per 1 januari 2010 zijn toerekeningsbepalingen geïntroduceerd voor (vooral) Angelsaksische trusts, Antilliaanse SPF’s, Stiftungs, Anstalts, Treuhands en ‘foundations’ (hierna: het APV-regime). Het APV-regime beoogt het creëren van onbelast, zwevend vermogen tegen te gaan. De essentie van het APV-regime is dat het vermogen van de zo-even genoemde rechtsfiguren (afgezonderd particulier vermogen) gedurende het leven van de inbrenger, fiscaal aan de inbrenger wordt toegerekend en na diens overlijden aan zijn erfgenamen.
De geschatte opbrengst van het APV-regime –€ 150 mln inkomstenbelasting en € 60 mln schenk- en erfbelasting per jaar – diende ter financiering van de tariefsverlaging in de Successiewet 1956.1 Hoewel de geïntroduceerde bepalingen – art. 2.14a Wet IB 2001 en art. 16. 17 en 17a SW 1956 – antimisbruikwetgeving vormen, kan men zich afvragen of het APV-regime niet ook fiscaal voordelige kanten heeft. Zo is de mogelijkheid geopperd het APV-regime te gebruiken voor het opzetten van een ‘familiestichting’ (een stichting die haar vermogen aanwendt ten bate van de familieleden van de oprichter/inbrenger).2 Onlangs vroeg een collega mij de fiscale gevolgen te onderzoeken van de oprichting van een familiestichting bij testament in de hierna opgenomen casus.3 Ik heb hem helaas geen fatsoenlijk antwoord kunnen geven, omdat ik hopeloos verdwaald raakte in het APV-bos. U wordt van het lezen van deze Opinie daarom niets wijzer. Behalve misschien het besef dat de ingewikkeldheid van de deelnemingsvrijstelling en renteaftrekbeperkingen niet moet worden overdreven. Het kan erger.
Casus
X (70 jaar, ongehuwd en kinderloos) wil dat zijn vermogen (€ 1 mln aan liquide middelen) na zijn overlijden wordt aangewend ten behoeve van de kinderen van zijn broers (en hun nazaten). De bedoeling is de kinderen (en hun nazaten) die daar aantoonbaar behoefte aan hebben financieel te ondersteunen (in het bijzonder bij invaliditeit, tijdens studie of wanneer zij hoge kosten van kinderopvang hebben).
X benoemt bij testament de nog op te richten stichting ‘Familiefonds X’ tot zijn enige erfgenaam. De statuten van de stichting zijn in het testament opgenomen. Het doel van de stichting is de financiële ondersteuning van genoemde nazaten.
X heeft vijf broers (B1 t/m B5). B1 is al overleden; zijn vrouw en twee kinderen leven nog (K1B1 en K2B1). B2 is niet gehuwd en heeft geen kinderen. B3 en B4 hebben ieder drie kinderen. B5, die zeer vermogend is, heeft twee kinderen (K1B5 en K2B5). B5 en K2B5 zijn gebrouilleerd.
Fiscale gevolgen vóór 1 januari 2010
Vóór de invoering van het APV-regime per 1 januari 2010 zou bij overlijden van X volgens mij sprake zijn geweest van een erfrechtelijke verkrijging van € 1 mln door de stichting (belast met successierecht tegen het derdentarief; een schijventarief dat begint bij 41% en oploopt tot 68%). Een uitkering door de stichting aan de nazaten van X’ broers, zou voor de Successiewet 1956 volgens mij met enige goede wil gezien kunnen worden als een making van X aan die nazaten (lastbevoordeling; ook hier geldt het derdentarief).4 De stichting kan voor die uitkering mijns inziens aanspraak maken op een vermindering van het successierecht (art. 53 SW 1956). De ontvanger van de uitkering is over de uitkering geen inkomstenbelasting verschuldigd. De stichting is niet VPB-plichtig, want zij drijft geen onderneming.
IB-gevolgen sinds 1 januari 2010
De stichting vormt een afgezonderd particulier vermogen (APV) in de zin van art. 2.14a, lid 2, Wet IB 2001. De essentie van het APV-regime – de in de inleiding genoemde toerekening – staat in de eerste twee volzinnen van art. 2.14a, lid 1, Wet IB 20015:
‘Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, geacht bij degene die dat vermogen bij leven of bij overlijden heeft afgezonderd tot zijn bezit te behoren, onderscheidenlijk op te komen (toerekening). Na het overlijden van de persoon, bedoeld in de eerste volzin, worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, toegerekend aan diens erfgenamen, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij verkrijger krachtens erfrecht is van de overledene.’
Terug naar de casus. Tot X’ overlijden behoort het bedrag van € 1 mln tot zijn box 3-grondslag. Na overlijden komt het bedrag in de familiestichting terecht. Voor de heffing van inkomstenbelasting wordt het bedrag van € 1 mln vanaf de overlijdensdatum (op grond van de tweede volzin) toegerekend aan de erfgenamen van X (in de verhouding als zij verkrijger krachtens erfrecht zijn van X). Het probleem is dat X geen erfgenamen heeft, althans geen erfgenamen-natuurlijke personen. Enig erfgenaam is de familiestichting en die is niet IB-plichtig. Dus voor de heffing van inkomstenbelasting lijkt de toerekeningsbepaling van art. 2.14 Wet IB 2001 geen werking te hebben.
Art. 2.14a, lid 4 (wat betekent ‘onterven’ en ‘begunstigde is’?)
Ik schrijf ‘lijkt’, want art. 2.14a, lid 4, bepaalt6:
‘Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt onder een erfgenaam mede verstaan een persoon die is onterfd en die rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde is van het afgezonderd particulier vermogen of wiens partner of bloed- of aanverwant in de rechte lijn in feite, direct of indirect, begunstigde is van het afgezonderd particulier vermogen.’
Een voorwaarde voor toepassing van lid 4 is dat de broers van X (B1 t/m B5) zijn onterfd. B2 t/m B5 zouden bij afwezigheid van een testament wettelijk erfgenaam zijn van X (‘erfgenaam bij versterf’).7 Ook K1B1 en K2B1 zouden zonder testament (bij plaatsvervulling) wettelijk erfgenaam zijn geweest.8 Art. 4:1, lid 2, BW bepaalt:
‘Van de erfopvolging bij versterf kan worden afgeweken bij een uiterste wilsbeschikking die een erfstelling of een onterving inhoudt.’
De uiterste wilsbeschikking (het testament) van X houdt een erfstelling in, waarbij de stichting ‘Familiefonds X’ tot enig erfgenaam van X is benoemd (art. 4:115 BW; art. 4:135 BW). De vraag is of het testament tevens een onterving inhoudt van B2 t/m B5 en van K1B1 en K2B1 (de kinderen van B1). Er wordt wel onderscheid gemaakt tussen een expliciete (uitdrukkelijke) onterving (X bepaalt in zijn testament dat B1 t/m B5 niets uit zijn nalatenschap ontvangen) en een impliciete (stilzwijgende) onterving (X benoemt in zijn testament een ander dan de versterferfgenaam tot erfgenaam). Ik veronderstel hierna dat art. 2.14a, lid 4, niet alleen geldt voor een expliciete onterving, maar ook voor een impliciete, waarvan in de casus sprake is.9
De tweede voorwaarde voor de toepassing van lid 4 is dat de desbetreffende erfgenaam (B2 t/m B5 en K1B1 en K2B1) ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde is van het afgezonderd particulier vermogen of wiens partner of bloed- of aanverwant in de rechte lijn in feite, direct of indirect, begunstigde is van het afgezonderd particulier vermogen’. De wet spreekt over ‘is begunstigde’, niet over ‘zou begunstigde kunnen zijn’. Alle onterfden (K1B1, K2B1, B2 t/m B5) kunnen begunstigden zijn. Of zij ook daadwerkelijk begunstigde zullen zijn, wordt door twee factoren bepaald, namelijk door het feit of zij kinderen hebben (immers, volgens de doelstelling van de familiestichting komen alleen kinderen van de broers van X (en hun nazaten) in aanmerking voor financiële ondersteuning) en of die kinderen financiële behoefte hebben (in het bijzonder als gevolg van invaliditeit, studie of kosten van kinderopvang). Het probleem is dat er enkel potentiële begunstigden aangewezen kunnen worden. De vraag is of dat voldoende is voor de toepassing van art. 2.14a, lid 4, Wet IB 2001. Laten we daarom eens kijken wat de parlementaire toelichting over lid 4 zegt10:
‘Na het overlijden van de inbrenger, vindt op grond van artikel 2.14a, eerste lid, tweede volzin, van de Wet inkomstenbelasting 2001 toerekening plaats aan zijn of haar erfgenamen. De bedoelde toerekening kan worden ontgaan door de bewuste bloed- of aanverwanten te onterven maar hen wel als begunstigde van een afgezonderd particulier vermogen te benoemen. Om de tekst in overeenstemming te brengen met doel en strekking van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt voorgesteld te bepalen dat onder een erfgenaam ook wordt begrepen degene die als erfgenaam is uitgesloten maar wel begunstigde is van een afgezonderd particulier vermogen. Vorenstaande geldt eveneens voor volgende generaties en ingeval een of meerdere generaties worden overgeslagen: de ouder onterft zijn kind en wijst zijn kleinkind of zijn partner aan als begunstigde. Bij een onterfde persoon wordt in de praktijk vooral gedoeld op (klein)kinderen, (groot)ouders, broers, zusters van de erflater die door de wet als erfgenamen tot zijn nalatenschap zouden kunnen worden geroepen maar krachtens uiterste wilsbeschikking zijn uitgesloten. De gekozen terminologie beoogt een ruim toepassingsbereik om allerhande constructies binnen de familie onder het toepassingsbereik van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 te laten vallen.’
Ik kan uit de geciteerde toelichting niet afleiden dat de woorden ‘begunstigde is’ in lid 4 gelezen zou moeten worden als ‘begunstigde zou kunnen zijn’. Mijn indruk is daarom dat potentiële begunstiging onvoldoende reden voor toerekening is. Niettemin onderzoek ik hierna wie de mogelijke begunstigden van de stichting ‘Familiefonds X’ zijn. Ik begin met B2 (de oudere broer van X). B2 is niet gehuwd en heeft geen kinderen. B2 lijkt geen potentiële begunstigde van de stichting ‘Familiefonds X’, omdat het fonds bestemd is voor de kinderen van de broers van X (en de nakomelingen van die kinderen). Ik schrijf ‘lijkt’, omdat het biologisch niet uitgesloten is dat B2 nog kinderen zal krijgen. Niettemin zal ik veronderstellen dat B2 geen potentiële begunstigde is. Dan B5. B5 is zeer vermogend en zal om die reden niet voor financiële ondersteuning door de stichting ‘Familiefonds X’ in aanmerking komen. Maar als de kinderen van B5 (K1B5 en K2B5) voor ondersteuning in aanmerking zouden kunnen komen, is art. 2.14a, lid 4, van toepassing op B5. Het ligt wellicht voor de hand dat die kinderen (K1B5 en K2B5) geen beroep op het fonds zullen (kunnen) doen, omdat zij zich tot hun rijke vader (B5) kunnen wenden. Maar omdat B5 en K2B5 gebrouilleerd zijn, komt K2B5 misschien toch wel in aanmerking voor financiële ondersteuning door het fonds, wanneer K2B5 daaraan behoefte zou hebben. Tot slot K1B1 en K2B1 (de kinderen van de overleden B1) en B3 en B4. Op basis van de beschikbare gegevens concludeer ik dat K1B1, K2B1 en de kinderen van B3 en B4 potentieel begunstigde zijn van de stichting ‘Familiefonds X’ (zodat aan K1B1, K2B1, B3 en B4 toerekening zou kunnen plaatsvinden mits potentiële begunstiging volstaat).