NTFR 2012/2099 - Druk op toekomstvoorzieningen

Het is anno 2012 wel duidelijk dat de vergrijzing en de sterke toename van de levensverwachting niet meer genegeerd kunnen worden. De effecten van deze ontwikkelingen hebben vooral betrekking op de financiering van de toekomstvoorzieningen (AOW en pensioen) en de ziektekosten. De problematiek van de ziektekosten krijgt pas betrekkelijk recent de aandacht die het behoeft. Weliswaar (veel) te laat, maar in elk geval is het momenteel een duidelijk maatschappelijk onderkend probleem dat met hoge prioriteit moet worden aangevat. Het ligt in de rede aan te nemen dat enerzijds de ziektekosten van ouderen in de toekomst veel meer dan nu moeten worden gedragen door de ouderen zelf en anderzijds dat het verzorgingsniveau waar momenteel de overheid nog garant voor staat wordt teruggedrongen. We zien hier een mogelijk interessante wisselwerking in het uitgavenpatroon van ouderen die een rem zou kunnen zetten op de steeds vaker gehoorde opvatting dat de fiscaal gefacilieerde pensioenopbouw beperkt zou moeten worden, met name door de hoogte van het inkomen waarover pensioen wordt opgebouwd af te toppen. Ik heb daar eerder voor gepleit evenals bijvoorbeeld Stevens en Dietvorst. Een van de argumenten is dat het consumptieniveau van met name oudere bejaarden sterk afneemt. Gemiddeld gesproken is dat vanaf het 75e jaar het geval. We zien nu echter dat door de vergrijzing de ziektekosten sterk toenemen en ook toenemen naarmate de leeftijd stijgt. Wanneer het er inderdaad toe leidt dat de ouderen zelf veel meer moeten gaan betalen aan hun ziektekosten ligt het in de rede vanuit dat perspectief de fiscaal gefacilieerde pensioenopbouw niet te beperken zodat voldoende middelen beschikbaar zijn de ouderenzorg meer privé te dragen. Overigens zou ook een andere benadering denkbaar zijn, namelijk dat de fiscaal gefacilieerde pensioenopbouw wordt afgetopt of anderszins de pensioenopbouw wordt beperkt. Naast aftopping van de maximale omvang zou ook het algehele ambitieniveau beperkt kunnen worden maar dat levert vooral bij lage inkomens problemen op. Tegelijkertijd zou een fiscaal gefacilieerd spaarsysteem voor toekomstige ziektekosten tot stand kunnen worden gebracht. Wellicht een mooie mogelijkheid om spoedig de onzinnige vitaliteitsregeling om te bouwen tot een echte vitaliteitsregeling namelijk voor de financiering van de ziektekosten van ouderen. Maatschappelijk lijkt dat een veel zinvollere aanwending van de schaarse overheidsmiddelen, zij het dat aan een dergelijke faciliteit nog wel wat haken en ogen zitten die ik in het beperkte kader van deze opinie niet kan uitwerken. Hoe dan ook ligt hier in elk geval een belangrijke taak voor het nieuwe kabinet.

Terug naar de toekomstvoorzieningen in eigenlijke zin, de AOW en het pensioen. Op dit vlak zijn onlangs definitief de nodige stappen gezet. De bekendste is ongetwijfeld de verhoging van de leeftijd waarop de AOW en het aanvullend pensioen ingaan.¹ Deze maatregel is in hoog tempo door het parlement geloodst; fiscalisten hebben zich nogal verbaasd over de snelle besluitvorming rondom art. 13l Wet VPB 1969, maar de AOW- en pensioenmaatregelen zijn, gelet op hun immens veel grotere maatschappelijke belang en arbitraire karakter, nog veel sneller tot stand gekomen (ruim een maand van indiening wetsvoorstel tot Staatsblad). De belangrijkste oorzaak daarvan is ongetwijfeld de omstandigheid dat momenteel de facto de vakbeweging geen rol speelt door de interne strubbelingen waardoor acties inzake pensioenen zoals die van enkele jaren geleden op het Museumplein plaatsvonden geheel ondenkbaar zijn. Het poldermodel is, althans voorlopig, ter zielen en daar heeft de regering in dezen handig gebruik van gemaakt. Dat de andere partij – de werkgevers – geen bezwaar hebben tegen verhoging van de pensioenleeftijd is evident.

Ingevolge het AOW-/pensioenpakket ontstaat grosso modo het volgende beeld. De leeftijd wordt de komende jaren verhoogd tot 67 jaar, zij het langs verschillende trajecten, en mogelijk nadien nog verder indien de levensverwachting blijft toenemen hetgeen wordt aangenomen. De leeftijd voor de aanvullende pensioenen wordt in 2014 in een keer aangepast door in de fiscale wetgeving de pensioenrichtleeftijd te verhogen van 65 jaar naar 67 jaar en tevens de opbouwpercentages te verlagen.² Van overgangsrecht is hierbij geen sprake. Overigens blijft het mogelijk eerder met pensioen te gaan ten gevolge van de flexibiliseringsregeling van art. 18a, lid 5 en 6, Wet LB 1964 welke leden voorzien in een mogelijkheid tot verlaging en tot verhoging van de pensioenleeftijd waarbij dan actuariële herrekening plaatsvindt; deze bedraagt grosso modo (levenslang) 7% van de pensioenuitkering per jaar vervroeging of uitstel. Bij vijf jaar vervroeging is men dus circa 35% van zijn pensioen kwijt. En overigens moet men zich bij het voorgaande rekenschap geven dat de pensioen(richt-)leeftijd voortaan gekoppeld is aan de levensverwachting. De kans dat de 67-jarige leeftijd eindstation is, lijkt dus onwaarschijnlijk.

Naast het pensioen is ook de AOW-leeftijd die sinds de invoering in 1957 op 65 jaar staat, verhoogd. Dit traject verloopt geleidelijker door gedurende de periode 2013-2023 deze leeftijd eveneens te verhogen tot 67 jaar en vervolgens voor de verdere toekomst de leeftijd eveneens aan de levensverwachting te koppelen. De AOW-leeftijd stijgt in 2013-2015 elk jaar met een maand, in 2016-2018 telkens met twee maanden per jaar en in de daarop volgende jaren tot 2023 met telkens drie maanden per jaar.

Anders dan bij de aanvullende pensioenen is bij de AOW geen leeftijdsflexibilisering mogelijk. Dit was aanvankelijk wel de bedoeling maar dit voorstel is uiteindelijk niet doorgezet. Wel is een motie ingediend dit alsnog mogelijk te maken. Het is te hopen dat die motie spoedig ten uitvoer wordt gebracht. Onhandig is al met al wel dat de AOW-leeftijd en de pensioenleeftijd ingaande 2013 dus niet meer parallel lopen hetgeen tot enige complicaties leidt die ik gelet op het karakter van deze opinie niet uitwerk.

Met de hiervoor genoemde maatregelen zijn we er nog niet. In de eerste plaats is er nog het sluimerende idee de 65-plusser voortaan ook premie AOW te laten betalen, ook wel aangeduid als de fiscalisering van de AOW. Dit voorstel is eerder al eens gedaan, maar moest toen van tafel omdat het te controversieel was. Het ligt echter in de rede dat de geesten steeds meer rijp zijn om deze verzwaring alsnog door te voeren. Voor de AOW-uitkering heeft dat geen gevolgen omdat die ‘netto’ gekoppeld is; het verschuldigd worden van premie AOW door 65-plussers leidt dus tot een overeenkomstige hogere AOW-uitkering. Het effect treedt alleen op ten aanzien van het overige box 1 inkomen wat voor het overgrote deel zal bestaan uit aanvullende pensioenen. Het is niet onredelijk om kleine aanvullende pensioenen of meer algemeen kleine aanvullende inkomsten daarbij vrij te stellen. De houdbaarheid van de AOW op lange termijn wordt door deze fiscalisering sterk verbeterd.

Een tweede mogelijke maatregel betreft het opheffen van het premiemaximum (tweede tariefschijf). Dat zou betekenen dat ook in de derde en de vierde tariefschijf van box 1 premies worden geheven. Die variant treedt in principe de facto in werking als een (sociale) vlaktaks zou worden ingevoerd. Het lijkt erop dat een dergelijke heffing niet al te ver weg meer is. Weliswaar bestaat daartegen nog wel weerstand maar het is redelijk duidelijk dat de ‘sociale’ variant grosso modo op een behoorlijk brede steun kan rekenen. Dat zou dan een tweetrapstarief zijn zonder onderscheid in inkomstenbelasting en premieheffing. Hier speelt ook de voortgang met de loonsombelasting een belangrijke rol: die laatste heffing wordt immers veel eenvoudiger uitvoerbaar indien een vlaktaks het licht ziet.

Andere voor de hand liggende maatregelen heb ik hier voor al kort vermeld, te weten de verlaging van het ambitieniveau van de pensioenuitkeringen tot bijvoorbeeld 60% van het salaris waar dat momenteel de facto in feite nog 70% is. Het nadeel van deze maatregel is dat het betekent dat voor een grotere groep dan momenteel het geval is, alleen AOW wordt genoten. Zij verliezen derhalve het aanvullend pensioen. Dit zou alleen opgelost kunnen worden door voor lagere inkomens het ambitieniveau niet te verlagen maar het is evident dat dit leidt tot een gecompliceerd en overigens nogal onevenwichtig systeem. Deze variant ligt dan ook mijns inziens niet voor de hand.

De aftopping van de fiscale faciliëring van de opbouw van pensioenen boven een bepaalde inkomensgrens maakt naar mijn mening wel redelijk wat kans en is ook niet onredelijk; waarom zou de fiscus pensioenen tot onbeperkt inkomensniveau subsidiëren? Sommigen zijn bang dat wanneer een dergelijke stap wordt gezet dit de opmaat is tot een definitieve afschaffing van de fiscale omkeerregel. Die angst is onterecht. De omkeerregel heeft een breed draagvlak, niet alleen binnen Nederland maar ook binnen de EU. De Europese Commissie heeft zich expliciet voor een fiscaal gefacilieerde pensioenopbouw uitgesproken.

Een regeling die al ingaande 2009³ tot stand is gebracht met de bedoeling de overheidsuitgaven houdbaarder te maken in verband met de vergrijzing maar die sinds 2011 effectief is, is de betrekkelijk onzichtbare Bosbelasting – vernoemd naar de ‘grondlegger’ Wouter Bos.⁴ Deze belasting wordt ook wel aangeduid als de houdbaarheidsheffing of -bijdrage, een term die duidt op het beter houdbaar doen zijn van de overheidsfinanciën. Deze maatregel bewerkstelligt in feite een sluimerende fiscalisering van de premie AOW die voor niemand goed zichtbaar is, maar die op termijn omvangrijke financiële effecten heeft (in 2030 geraamd op een opbrengst van bijna € 1 miljard op jaarbasis).

Kort gezegd komt de houdbaarheidsbijdrage erop neer dat voor degenen die zijn geboren na 31 december 1945 het maximum van de tweede tariefschijf van de loon- en inkomstenbelasting beperkter wordt aangepast aan de inflatie, namelijk voor 75% (zie art. 10.1, lid 2, Wet IB 2001). Dat heeft tot gevolg dat belastingplichtigen steeds eerder in de derde tariefschijf terechtkomen en de tweede tariefschijf in feite op den duur vervalt, zodat alleen in de eerste tariefschijf premie AOW wordt geheven. De achtergrond van deze maatregel is hetzelfde als hiervoor geschetst: het ook in de verre toekomst betaalbaar houden van de AOW. Doordat de maatregel in het tarief zit (zie art. 2.10 en art. 2.10a Wet IB 2001), ziet vrijwel niemand dit effect. Alleen wie de moeite neemt de wet of de toelichting bij het aangiftebiljet te raadplegen, zal de regeling zien, althans als hij let op de hoogte van de tariefschijven.

Door de vormgeving van deze pseudo-Bosbelasting duurt het tot rond 2075(!) voordat de eindsituatie is bereikt en de huidige tweede tariefschijf is verdwenen. Een kwestie van lange adem dus. Zit hier nu een probleem? Ik denk het wel: de wet maakt immers aldus een tariefonderscheid tussen personen die voor en vanaf 1 januari 1946 zijn geboren. Dat leidt tot een tweetal onderscheidingen voor degenen met een inkomen van minimaal de top van de tweede tariefschijf:

• 65-plussers en 65-minners: 65-minners in overigens gelijke omstandigheden betalen altijd meer belasting dan de 65-plussers die geboren zijn voor 1 januari 1946. Dit onderscheid zou nog wel aanvaardbaar kunnen zijn omdat zowel in als buiten de fiscale regelgeving een dergelijk onderscheid tussen 65-minners en 65-plussers nog nimmer tot een rechterlijke beslissing heeft geleid die een regeling op die grond onverbindend heeft verklaard. Een dergelijke leeftijdsdiscriminatie acht de rechterlijke macht kennelijk verdedigbaar. Het is overigens de vraag of de argumentaten die hiervoor in het verleden zijn aangedragen ook voor deze regelgeving kunnen worden aangevoerd.

• ‘oude’ 65-plussers en ‘jonge’ 65-plussers, ofwel 65 plussers die zijn geboren voor, resp. na 1 januari 1946. Hier zien we dus de situatie ontstaan dat twee 65-plussers die in overigens gelijke omstandigheden verkeren afhankelijk van of zij voor, dan wel na 1 januari 1946 zijn geboren, te maken hebben met een verschillend bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting. De laatsten betalen meer belasting ten gevolge van het slechts voor 75% indexeren van de tweede tariefschijf. In de eerste jaren gaat dat vanzelfsprekend om hele kleine bedragen⁵ en een relatief klein aantal personen maar het is evident dat het aantal personen dat hiermee te maken krijgt jaarlijks toeneemt en dat ook door jaarlijks partieel te indexeren het verschil in verschuldigde belasting ook steeds groter wordt en overigens sterker stijgt naarmate de inflatie toeneemt.

Toetsing aan art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM (in samenhang met art. 1 Eerste Protocol) ligt voor de hand; enerzijds is dat het gelijkheidsbeginsel, anderzijds zou dat een inbreuk op het eigendomsrecht kunnen zijn. Deze laatste mogelijkheid acht ik niet of nauwelijks opportuun. Voor de eerste mogelijkheid lijkt echter wel het nodige te zeggen. Deze toetsing omvat de volgende stappen:

(i) Is er sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen?

Gevallen zijn vrijwel nooit precies gelijk aan elkaar. De gevallen – de relevante kenmerken ervan – moeten worden vergeleken in het licht van de wettelijke regeling. Bij de beantwoording van de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd, komt aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (‘broad margin of appreciation’). Als er sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, rijst de volgende vraag.

(ii) Is er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling?

Een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is slechts verboden als daarvoor niet een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Dat wil zeggen, als daarmee niet een gerechtvaardigd doel wordt nagestreefd of als er geen redelijke verhouding bestaat tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd (proportionaliteitstoets). Daarbij komt aan de wetgever wederom een ruime beoordelingsmarge toe. Rechtvaardigingsgronden voor een ongelijke behandeling van gelijke gevallen zullen primair in de wetsgeschiedenis zijn te vinden. Men zal van geval tot geval moeten beoordelen of sprake is van een objectieve en redelijke rechtvaardiging. Budgettaire motieven zijn in beginsel geen rechtvaardiging.

(iii) Als tot de conclusie wordt gekomen dat voor een bepaalde regeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging ontbreekt, kan die regeling door de rechter buiten werking worden gesteld. Dat hoeft hij echter niet te doen. Hij kan de regelgever ook de gelegenheid bieden de regeling (binnen een bepaalde termijn) te wijzigen.

Zoals gezegd betalen ‘oude’ 65-plussers (van vóór 1 januari 1946) geen houdbaarheidsbijdrage, ‘jonge’ 65-plussers (en 65-minners) wel. Wanneer we deze twee 65-plussers vergelijken dan is het enige verschil het geboortejaar. Het komt mij voor dat bezien vanuit de wettelijke regeling waar het hier om draait – te weten de hoogte van de verschuldigde belasting – er zonder meer sprake is van gelijke gevallen: waarom verschilt op enig moment ten behoeve van de tarieftoepassing een 68-jarige belastingplichtige van een 66-jarige belastingplichtige indien beiden overigens in dezelfde omstandigheden verkeren. Het lijkt me niet goed mogelijk tussen beiden een relevant verschil aan te wijzen. Het komt dan aan op toets (ii), de redelijke rechtvaardiging. Voor de ongelijke behandeling voert de regering als rechtvaardiging aan dat de groep ‘oude’ 65-plussers geen rekening heeft kunnen houden met de houdbaarheidsbijdrage; alleen de ‘jongere’ 65-plusser heeft kunnen doorwerken teneinde het nadeel van het beperkter toepassen van de indexatie te compenseren.⁶ Ik meen dat die rechtvaardiging te kort schiet. Ze geldt al niet voor degenen die net voor 1946 zijn geboren want die hebben de facto ook geen mogelijkheden de ‘schade’ te herstellen. Maar het geldt ook voor anderen, eenvoudigweg omdat de maatregel de facto ‘geheel onzichtbaar’ is. Vrijwel geen belastingplichtige is of zal er mee bekend worden. Dat zou wellicht anders zijn als de overheid ieder belastingplichtige hier zeer uitdrukkelijk op zou hebben gewezen maar dat is niet het geval. Daarbij komt nog dat het de vraag is of iedereen zo maar in staat is een dergelijk compenserend inkomen te vergaren. En tot slot is het de vraag waarom de ‘oude’ 65-plussers niet zouden moeten meebetalen aan de houdbaarheid van de overheidsfinanciën ten gevolge van de vergrijzing. Die overheidsfinanciën dienen de overheidsuitgaven waarvan iedere belastingplichtige voordeel geacht wordt te hebben, dus ook de ‘oudere’ 65-plusser. De conclusie is derhalve dat van een redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrond geen sprake is en dat de wetgever haar margin of appreciation te dezen heeft overschreden. Als dat zo is resteert uiteraard nog de vraag of de wetgever de ruimte krijgt tot een aanpassing te komen en de belastingplichtige er uiteindelijk geen voordeel van heeft, dan wel dat de wetgeving daadwerkelijk onverbindend wordt verklaard. Dat laat zich moeilijk voorstellen.

Al met al is het mijns inziens zinvol de juridische aanvaardbaarheid van de houdbaarheidsbijdrage aan de rechterlijke macht voor te leggen.