NTFR 2012/2180 - Internationale erf(belasting)problematiek onder de loep

Op 4 juli 2012 is door het Europese Parlement en de Raad de zogenoemde Erfrechtverordening ondertekend.¹ De Verordening zal van toepassing zijn op nalatenschappen van personen die op of na 17 augustus 2015 overlijden. Enerzijds geeft zij regels over de bevoegdheid van rechters bij geschillen ten aanzien van nalatenschappen en anderzijds bepaalt zij welk erfrecht op een nalatenschap van toepassing zal zijn. Uitgangspunt daarbij is dat het erfrecht van de laatste gewone verblijfplaats van de overledene van toepassing zal zijn op de gehele nalatenschap. Indien men dit ongewenst acht, kan men in zijn testament een rechtskeuze maken voor het erfrecht van het land van zijn nationaliteit. Daarnaast geeft de Erfrechtverordening regels voor de erkenning en de tenuitvoerlegging van gerechtelijke beslissingen en authentieke aktes op het gebied van het erfrecht. Ten slotte is van belang dat de Verordening een Europese verklaring van erfrecht introduceert die niet slechts in het land van afgifte rechtskracht heeft. Het valt te betreuren dat een drietal landen, te weten Denemarken, het Verenigd Koninkrijk en Ierland, zich hebben gedistantieerd van de Verordening.

Hoewel de Verordening ziet op het civiele recht, zal zij indirect ook een bijdrage leveren aan de vermijding van dubbele belasting. Naar de huidige stand van zaken bestaat binnen de Europese Unie een veelheid aan internationaal privaatrechtelijke regels. Allereerst bestaat er een tweedeling die gebaseerd is op het onderscheid splitsingsstelsel-eenheidsstelsel. Sommige landen, zoals België en Frankrijk, splitsen ter bepaling van het toepasselijk recht de nalatenschap, waarbij de onroerende zaken van de nalatenschap worden beheerst door het erfrecht van het land van ligging en de overige vermogensbestanddelen van de nalatenschap door het recht van de laatste woonplaats van de erflater. Andere landen, zoals Spanje en Italië, brengen een dergelijke splitsing niet aan. De regel die daar geldt,² heeft betrekking op alle bestanddelen van de nalatenschap waar ook ter wereld gelegen. Daarnaast hanteren landen verschillende criteria ter bepaling van het recht dat op de gehele nalatenschap of op de nalatenschap exclusief de onroerende zaken van toepassing is. Zo wordt naast gewone verblijfplaats en nationaliteit ook domicile als criterium gebruikt.³ Ten slotte wordt het uitbrengen van een rechtskeuze niet overal en onder alle omstandigheden geaccepteerd. Het behoeft geen toelichting dat het niet parallel lopen van de internationaal privaatrechtelijke regelgeving tot dispariteiten in de belastingheffing kan leiden. Een eenvoudig voorbeeld is de in Nederland wonende Nederlander die een tweede woning in Frankrijk nalaat en op wiens nalatenschap vanuit Nederlands perspectief de wettelijke verdeling van toepassing is. Vanuit Nederlands internationaal privaatrecht wordt de erfopvolging van het Franse huis dientengevolge door Nederlands recht beheerst, terwijl dat vanuit Frans perspectief het Franse recht is. De nog te bespreken Aanbeveling brengt hier geen uitkomst, maar de Erfrechtverordening zal hier vanaf 17 augustus 2015 soelaas kunnen bieden.

Door de Europese Commissie is geconstateerd dat er zich per jaar circa 290.000 à 360.000 gevallen van grensoverschrijdende nalatenschappen in de Europese Unie voordoen.⁴ Tussen de lidstaten zijn echter slechts 33 bilaterale verdragen gesloten ter voorkoming van dubbele of meervoudige erfbelasting, terwijl er 351 verdragen zouden kunnen zijn bij een volledige invulling van het netwerk. Om het probleem van de dubbele erfbelasting binnen de EU op te lossen heeft de Commissie een zestal beleidsopties beoordeeld, variërend van het handhaven van de bestaande situatie tot het uitvaardigen van bindende EU-wetgeving. Tussen deze twee uitersten kwamen aan de orde een mogelijke aanbeveling op het punt van eenzijdige regelingen, een mogelijke aanbeveling op het gebied van bilaterale overeenkomsten, dwingende voorschriften voor bilaterale regelingen en een EU-breed multilateraal dubbelbelastingverdrag.⁵⁶ Uit die beoordeling kwam naar voren dat opties die uitgaan van bilaterale acties van lidstaten de voorkeur niet genieten, daar lidstaten geen prioriteiten lijken te verlenen aan het sluiten of wijzigen van erfrechtverdragen. Nederland heeft overigens zelfs aangegeven geen erfrechtverdragen meer te zullen sluiten.⁷ Van alle opties bleek het doen van een aanbeveling op het punt van eenzijdige regelingen politiek het meest haalbaar, kosteneffectief en in overeenstemming met hetgeen experts in een eerder stadium hadden gesuggereerd.

De Europese Commissie is daarom het probleem van de dubbele erfbelasting te lijf gegaan met een aanbeveling waarin wordt toegelicht hoe lidstaten maatregelen kunnen nemen of verbeteren ter voorkoming van dubbele of meervoudige belasting als gevolg van de heffing van erfbelasting door twee of meer lidstaten.⁸ De Commissie hanteert hierbij de term successiebelasting. Deze term dient zeer ruim geïnterpreteerd te worden. Zo dient daaronder te worden verstaan: ‘iedere op nationaal, federaal, regionaal of lokaal niveau geheven belasting bij overlijden, ongeacht de benaming van de belasting, de wijze van heffing en het subject van de belasting, inclusief met name boedelbelasting, erfbelasting, overdrachtsbelasting, recht van overgang, zegelrecht, inkomsten- en vermogenswinstbelasting.’⁹ Het is opmerkelijk dat de Aanbeveling een dergelijke ruime definitie hanteert. Deze definitie lijkt ruimer te zijn dan die uit het OESO-Successiemodelverdrag 1982.¹⁰ Met name is opvallend dat de Aanbeveling spreekt van ‘inkomsten- en vermogenswinstbelasting’. Een dergelijke ruime benadering kan ingegeven zijn door het feit dat slechts 18 van de 27 lidstaten een verkrijgings- of boedelbelasting heffen bij overlijden. In de overige negen lidstaten, met uitzondering van Slowakije, worden meer algemene belastingen geheven bij de overgang van vermogen op erfgenamen. Deze heffingen vinden echter ook plaats bij andere gelegenheden dan overlijden.

De Aanbeveling is van overeenkomstige toepassing op schenkingsbelastingen, wanneer schenkingen krachtens dezelfde of soortgelijke regels als nalatenschappen in de heffing worden betrokken.¹¹

De aanbevolen maatregelen strekken ertoe gevallen van dubbele belasting zo op te lossen dat de totale belastingdruk op een bepaalde nalatenschap niet hoger is dan de druk die op de nalatenschap zou rusten indien van alle betrokken lidstaten alleen de lidstaat met het hoogste belastingniveau heffingsbevoegdheid zou hebben over de nalatenschap als geheel. Aldus wordt de algemene doelstelling in de Aanbeveling verwoord. Wat opvalt is dat hierbij uitgegaan wordt van de totale belastingdruk op een nalatenschap als zodanig en niet op de totale belastingdruk per verkrijging.

De algemene doelstelling is in de Aanbeveling in concreto vertaald in een aantal voorkomingsprincipes. Daarbij is een rangorde gecreëerd voor het verlenen van voorkoming in gevallen waarin twee of meer lidstaten successiebelasting heffen over dezelfde nalatenschap. De rangorde kan in een viertal principes worden weergegeven:

– Voorkoming van dubbele belasting ter zake van onroerende goederen¹² en roerende goederen van een vaste inrichting.¹³

Hierbij is het uitgangspunt dat een lidstaat voorkoming dient te verlenen voor de successiebelasting die door een andere lidstaat wordt geheven met betrekking tot genoemde vermogensbestanddelen. Dit principe is in overeenstemming met de meest gangbare praktijk op internationaal niveau. De lidstaat waar onroerende goederen zijn gelegen en/of roerende goederen die tot het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting behoren, heeft als staat met de nauwste band de primaire bevoegdheid om successiebelasting over dergelijke vermogensbestanddelen te heffen.¹⁴ Ook het OESO-Successiemodelverdrag 1982 hanteert in een tweetal artikelen dit principe.¹⁵ De begrippen ‘vaste inrichting’ en ‘onroerende goederen’ dienen daarbij te worden uitgelegd overeenkomstig de binnenlandse wetgeving van de lidstaat die het begrip gebruikt.¹⁶

– Voorkoming van dubbele belasting ter zake van andere soorten roerende goederen.¹⁷

Hierbij geldt het principe dat met betrekking tot roerende goederen die niet behoren tot het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting een lidstaat waarmee de overledene noch de erfgenaam een persoonlijke band heeft, moet afzien van de heffing van successiebelasting voor zover een andere lidstaat een dergelijke belasting heft vanwege de persoonlijke band van de overledene en/of de erfgenaam met die andere lidstaat. De term persoonlijke band wordt in de Aanbeveling gedefinieerd als ‘de band van een overledene of erfgenaam met een lidstaat, waarbij kan worden aangeknoopt bij zijn woonplaats, vaste verblijfplaats, duurzaam tehuis, middelpunt van levensbelangen, gewoonlijke verblijfplaats, nationaliteit of plaats van werkelijke leiding. Het principe is er op gericht een uitgebreid situsbegrip terug te dringen. De Aanbeveling geeft als reden dat dergelijke roerende goederen gemakkelijk naar een andere plaats kunnen worden overgebracht. Derhalve is de band van zulke goederen met de lidstaat waar zij zich bevinden op het tijdstip van overlijden minder sterk dan de persoonlijke banden die de overledene of de erfgenaam met een andere lidstaat kan hebben.¹⁸ Meerdere lidstaten hanteren een situsbegrip dat zich niet beperkt tot onroerende goederen en roerende goederen behorende tot het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting. Als voorbeelden kunnen genoemd worden het Verenigd Koninkrijk, Frankrijk en Spanje. De gekozen benadering stemt ook overeen met de keuze die in het OESO-Successiemodelverdrag 1982 is gemaakt. Ook daar worden geen andere situsgoederen erkend dan onroerende goederen en roerende goederen behorende tot het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting.

– Voorkoming in gevallen waarin de overledene een persoonlijke band had met een andere lidstaat dan de lidstaat waarmee de erfgenaam een persoonlijke band heeft.¹⁹

Indien een botsing optreedt als gevolg van het feit dat een lidstaat de nalatenschap in de heffing wil betrekken op basis van de persoonlijke band die de erflater met die lidstaat had, terwijl tevens heffing plaatsvindt op basis van de persoonlijke band die de erfgenaam heeft met een andere lidstaat, dan zal de laatstgenoemde lidstaat terug dienen te treden en een voorkoming moeten verlenen. De filosofie die hieraan ten grondslag ligt is dat het vermogen dat een erflater nalaat vaak het resultaat is van een levenslange inspanning. Daarbij bevinden de vermogensbestanddelen die de erflater nalaat zich ook vaker in de lidstaat waarmee de overledene persoonlijke banden heeft dan in de lidstaat waarmee de erfgenaam zulke banden heeft, indien dat uiteraard een andere lidstaat is. Tevens kan geconstateerd worden dat een meerderheid van de lidstaten aanknoopt bij de banden van de overledene in plaats van die van de erfgenaam.²⁰

– Voorkoming in geval van meervoudige persoonlijke banden van dezelfde persoon.²¹

Indien eenzelfde persoon overeenkomstig de wetgeving van verschillende lidstaten geacht wordt een persoonlijke band te hebben met meer dan één heffende lidstaat, moeten de bevoegde autoriteiten van de betrokken lidstaten in onderling overleg treden om te bepalen welke lidstaat voorkoming moet verlenen. Als hulpmiddel om het pleit te beslechten kan gebruik worden gemaakt van tie-breakerregels die in de Aanbeveling worden gegeven:

‘Een nauwere persoonlijke band van een persoon kan als volgt worden bepaald:

a. hij kan worden geacht een nauwere persoonlijke band te hebben met de lidstaat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft;

b. indien de onder a bedoelde lidstaat geen belasting heft of indien de persoon in meer dan een lidstaat een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, kan hij worden geacht een nauwere persoonlijke band te hebben met de lidstaat waarmee zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen);

c. indien de onder b bedoelde lidstaat geen belasting heft of indien niet kan worden bepaald in welke lidstaat de persoon zijn middelpunt van levensbelangen heeft, of indien deze in geen enkele lidstaat een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, kan hij worden geacht een nauwere persoonlijke band te hebben met de lidstaat waar hij gewoonlijk verblijft;

d. indien de onder c bedoelde lidstaat geen belasting heft of indien de persoon in meer dan een lidstaat dan wel in geen enkele lidstaat gewoonlijk verblijft, kan hij worden geacht een nauwere persoonlijke band te hebben met de lidstaat waarvan hij onderdaan is.

In het geval van een andere dan een natuurlijke persoon, zoals een liefdadigheidsinstelling, kan worden geacht dat er een nauwere persoonlijke band bestaat met de lidstaat waar de plaats van werkelijke leiding is gelegen.’²²

De tiebreakerregels die in de Aanbeveling zijn opgenomen vertonen grote gelijkenis met art. 4, lid 2, OESO-Successiemodelverdrag 1982. Ook hier treffen we achtereenvolgens het duurzaam tehuis, het middelpunt van de levensbelangen, de plaats waar de persoon gewoonlijk verblijft en de nationaliteit aan.

De Aanbeveling is op zich niet spectaculair te noemen. Nog afgezien van het feit dat zij geen verplichtingen voor de lidstaten creëert, doet zij slechts uitspraken over de rangorde van voorkomingsregels. Desondanks is het hoopvol dat zo uitgebreid aandacht is besteed aan de problematiek van de successiebelastingen. De Aanbeveling eindigt met de woorden dat de Commissie samen met de lidstaten de aanbevelingsmaatregelen zal volgen en drie jaar na de goedkeuring ervan een verslag zal uitbrengen over de stand van zaken op het gebied van grensoverschrijdende voorkoming van dubbele successiebelasting binnen de Europese Unie. De Aanbeveling is derhalve niet geheel vrijblijvend.

Terwijl zaken aangaande de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting al in de jaren tachtig respectievelijk negentig van de vorige eeuw aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna HvJ) werden voorgelegd, deed het HvJ eerst in december 2003 zijn eerste uitspraak over een erfbelastingzaak.²³ In de jaren daarop volgden slechts negen zaken over erfbelasting²⁴ en één over schenkbelasting.²⁵ Geen van deze zaken is derhalve ouder dan een decennium. Het is opmerkelijk dat deze zaken het nationale recht van slechts drie landen betreffen, te weten België (vier zaken),²⁶ Duitsland (vier zaken)²⁷ en Nederland (drie zaken)²⁸. In acht van de elf zaken²⁹ besliste het HvJ dat de nationale erf- en schenkbelastingregels van de bewuste lidstaten in strijd waren met de regels van het vrije kapitaalverkeer³⁰ respectievelijk de vrijheid van vestiging.³¹

De Europese Commissie heeft de principes die afgeleid kunnen worden uit deze rechtspraak vastgelegd in een werkdocument. ³²³³ Aan die vastlegging ligt een tweetal doelstellingen ten grondslag. Enerzijds wil de Commissie de burgers bewust maken van de regels die lidstaten in acht moeten nemen bij het belasten van grensoverschrijdende nalatenschappen. Anderzijds wil zij lidstaten op deze wijze assisteren om hun wetgeving in overeenstemming te brengen met EU-recht. De vraag is of dit werkdocument daadwerkelijk toegevoegde waarde heeft. Het bevat een aantal onjuistheden³⁴ en men kan zijn vraagtekens zetten bij een document dat een zeer genuanceerde materie als de jurisprudentie van het HvJ in algemeenheden tracht samen te vatten.

Uit de documentatie van de Europese Commissie³⁵ kan worden afgeleid dat de OESO de herziening van het OESO-Successiemodelverdrag 1982 overweegt.³⁶³⁷ Dit is opmerkelijk, daar bij mijn weten de afgelopen 30 jaar vanuit de OESO nimmer aandacht is besteed aan dit modelverdrag. Naar verwachting zal een herziene versie begin 2014 worden gepubliceerd. Aan de herziening kan mijns inziens veel eer behaald worden. De huidige versie kan omschreven worden als statisch. Zij houdt slechts ten dele rekening met de veelheid aan criteria die gehanteerd worden voor de heffing van erf- en schenkbelastingen.³⁸ De tie-breakerregels uit art. 4 OESO-Successiemodelverdrag 1982 houden daarnaast geen rekening met situaties waarbij een botsing aan de orde is tussen het Anglo-Amerikaanse domicile-criterium en het continentale woonplaatsbegrip. In ‘echte’ verdragen leidt deze confrontatie tot ingewikkelde verdragsbepalingen. Voorbeelden zijn het woonplaatsartikel uit het successieverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten en het successie- en schenkingsverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk.³⁹ In de estate planning wordt veelvuldig gebruik gemaakt van soms complexe rechtsfiguren als trusts, stichtingen, tweetrapsmakingen en -schenkingen en vruchtgebruiken. Inpassing van deze rechtsfiguren in een modelverdrag is geen eenvoudige aangelegenheid. Ook de makers van het OESO-Successiemodelverdrag 1982 ontkwamen niet aan die conclusie.⁴⁰ Hun oplossing is beperkt. De fiscale behandeling van dergelijke rechtsfiguren kan volgens hen het beste op bilaterale basis worden geregeld. Daarbij wordt een aantal oplossingsrichtingen aangegeven. Hopelijk zal de herziene versie meer aandacht besteden aan dergelijke kwesties.