NTFR 2012/2471 - Het Nederlandse verdragsbeleidsvoornemen over driehoekssituaties
NTFR 2012/2471 - Het Nederlandse verdragsbeleidsvoornemen over driehoekssituaties
Triangular cases– of in goed Nederlands: driehoekssituaties – mogen zich in een grote belangstelling verheugen, getuige de hoeveelheid internationale literatuur over dit onderwerp. Dit wordt vermoedelijk deels veroorzaakt doordat belastingverdragen bilaterale oplossingen bieden, die niet altijd goed werken in de huidige multilaterale wereld. Bij de populariteit van het onderwerp onder fiscale auteurs speelt vermoedelijk ook een rol dat in gevallen waarin meerdere verdragen tegelijkertijd van toepassing zijn, het ontwarren van de kluwen van potentieel toepasselijke verdragsbepalingen een analytische benadering vergt die velen aanspreekt. Het zijn leuke puzzels.
Voor een aantal driehoekssituaties waarbij Nederland betrokken is, zijn de afgelopen jaren in de jurisprudentie oplossingen gevonden. Omdat bilaterale verdragen niet zijn toegesneden op multilaterale situaties, is daarbij soms veel creativiteit nodig geweest om de oplossingen te vinden binnen de tekst van bestaande verdragen. Van sommige driehoekssituaties weten we nog niet hoe de rechter zal oordelen.1 Van de driehoekssituatie die in deze bijdrage centraal staat, valt gemakkelijk te voorspellen hoe een rechter zou oordelen over toepassing van OESO-conforme verdragen: de dubbele belasting zou in stand blijven. Het betreft de vraag of bronstaat S (Source) de verdragsvoordelen uit het Verdrag S-PE (Permanent Establishment) moet toekennen aan een vaste inrichting gelegen in staat PE, van een genieter gevestigd in staat R (Residence). We hebben het hier dus over zijde PE-S van de driehoek, bezien vanuit staat S. Aangezien het hier het verdrag tussen twee bronstaten betreft, is de toepasselijkheid van dat verdrag een probleem. Dat staat PE onder omstandigheden de voordelen van dit Verdrag S-PE moet toekennen, is voor Nederland duidelijk geworden in het arrest Saint-Gobain2 (voor inwoners van EU-lidstaten), in het arrest Japanse royalty 3 en het daaropvolgende besluit van 21 januari 20044 (hierna: Besluit 2004). Deze bijdrage betreft het complement van deze verdragstoepassing: moet ook bronstaat S zich houden aan dit Verdrag S-PE?
In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 (hierna: NFV 2011) wordt aan deze vraag een verdragsbeleidsvoornemen gewijd, en het is opmerkelijk dat dit onderdeel van de NFV 2011 voor zover mij bekend geen enkele reactie in de literatuur heeft opgeroepen. Tot dusver heeft het beleidsvoornemen nog niet zijn weg gevonden naar een door Nederland gesloten belastingverdrag en het blijft dan ook gissen hoe deze bepaling er in de visie van de opstellers van de NFV 2011 uitziet. Dit verdragsbeleidsvoornemen staat centraal in deze bijdrage; ik bespreek de achtergrond en potentiële verschijningsvormen en kenmerken van een dergelijke bepaling.
1. Het probleem dat het verdragsbeleidsvoornemen adresseert
Het probleem bij de driehoekssituatie waarop het beleidsvoornemen in de NFV 2011 ziet, is dat van de eenzijdige toepasselijkheid van het verdrag tussen vi-staat PE en bronstaat S van dividend, interest of royalty’s toerekenbaar aan de vaste inrichting. Kort weergegeven: staat PE is op grond van non-discriminatieregels5 verplicht het Verdrag PE-S toe te passen alsof de vaste inrichting een inwoner van PE is. Staat PE zal dan een verrekening verlenen voor de door staat S geheven belasting. Deze verrekening bedraagt maximaal het bedrag dat PE als woonland zou hebben verrekend en dus maximaal het in het Verdrag PE-S toegestane tarief. Staat S daarentegen hoeft onder een OESO-conform Verdrag PE-S dat verdrag niet toe te passen aangezien de verdragsgerechtigde persoon geen inwoner is van staat PE of staat S. Staat S houdt zich dus uitsluitend aan het Verdrag R-S. Het gevolg daarvan is dat een eventuele reductie van bronbelasting in staat S afhankelijk is van de afspraken uit het Verdrag R-S, terwijl de vi-staat de S-belasting slechts zal verrekenen tot het laagste van de percentages genoemd in de Verdragen R-S en NL-S.6 Wanneer de aan staat S toegestane heffing onder het Verdrag R-S ruimer is dan onder het Verdrag PE-S, blijft dubbele heffing in stand. Wanneer bijvoorbeeld het Verdrag R-S 15% heffing toestaat op interest en het Verdrag NL-S 10%, zal staat PE slechts 10% S-belasting verrekenen. Staat S houdt zich slechts aan het Verdrag R-S en houdt dus 15% in. Het verschil van 5% blijft onverrekend.7
2. Het verdragsbeleidsvoornemen in de NFV 2011
Het verdragsbeleidsvoornemen dat het geschetste probleem zou moeten oplossen, is opgenomen in onderdeel 1.3.58 van de NFV 2011:
‘Teneinde te verzekeren dat ook de bronstaat verdragsvoordelen toekent aan in Nederland gelegen vaste inrichtingen die zich in dezelfde situatie bevinden als inwoners van Nederland, zal Nederland in zijn verdragsbeleid ernaar streven daartoe een bepaling op te nemen in de nieuwe belastingverdragen.’
Blijkens de passage die boven het beleidsvoornemen is opgenomen, gaat het hier om gevallen waarin interest, dividend of royalty’s opkomen in staat S en toe te rekenen zijn aan een vaste inrichting in Nederland van een inwoner van staat R. Het beleidsvoornemen houdt in dat Nederland (in de positie van staat PE) in zijn verdrag met staat S zal opnemen dat staat S ‘verdragsvoordelen’ aan de vaste inrichting toekent. Het effect van een dergelijke bepaling is dat staat S zich moet houden aan zowel het Verdrag NL-S als – nog steeds – het Verdrag R-S. Dat brengt mee dat staat S niet méér mag heffen dan volgens het meest stringente van de twee verdragen. Zo wordt de onder OESO-conforme verdragen optredende dubbele belasting inderdaad voorkomen. Nederland zal immers op grond van het Besluit 2004 verrekening verlenen voor deze met in achtneming van beide verdragen geheven S-belasting. Zo wordt, zowel wanneer het tarief op de dividenden, interest of royalty’s in het Verdrag NL-S hoger als wanneer het lager is dan in het Verdrag R-S, een evenwichtige uitkomst bereikt, omdat Nederland precies voor verrekening in aanmerking laat komen wat S inhoudt. Naar valt aan te nemen, zal de voorgestelde bepaling tweezijdig worden geformuleerd en dus ook gaan gelden in de spiegelbeeldsituatie waarin Nederland staat S is en de vaste inrichting zich in de andere staat bevindt.
Hoewel een dergelijke bepaling al in het OESO-rapport ‘Triangular Cases’ uit 1992 (hierna: het OESO-rapport) wordt gesuggereerd,9 is het beleidsvoornemen bepaald vernieuwend; voor zover mij bekend is er slechts één verdrag ter wereld dat een dergelijke bepaling kent: art. 25, lid 2, onderdeel b, Verdrag Frankrijk-Italië (1989), ook genoemd in het OESO-rapport. De in het OESO-rapport voorgestelde bepaling luidt als volgt: ‘When a permanent establishment situated in one State receives dividends, interest or royalties from the other State corresponding to assets or rights effectively connected to its activities, that income shall be taxable in the State of source, in accordance with the provisions of Articles 10, 11 and 12 respectively. The State where the permanent establishment is situated shall eliminate double taxation by the method as provided for in Article … (the granting of a tax credit). This provision shall apply wherever the location of the headquarters of the enterprise on which the permanent establishment depends.’
Deze suggestie uit het OESO-rapport heeft het OESO-commentaar niet gehaald omdat de meerderheid van de landen niet wilde tornen aan het beginsel dat verdragen slechts kunnen worden ingeroepen door inwoners.10 Nederland wil, blijkens het verdragsbeleidsvoornemen, nu toch een dergelijke oplossing kiezen. Of daarbij de bepaling uit het OESO-rapport (of de daaraan materieel gelijke bepaling uit het Verdrag Frankrijk-Italië) als voorbeeld dient, is niet duidelijk.11 Tot dusver heeft Nederland het beleidsvoornemen namelijk nog niet ten uitvoer gebracht en uit de NFV 2011 valt niet veel af te leiden over de vormgeving van de bepaling. Ik bespreek een aantal vragen en alternatieven in dit verband.
3. Alleen dividenden, interest en royalty’s?
Wat wordt de reikwijdte van de bepaling: ziet deze alleen op dividenden, interest en royalty’s of ook op andere bestanddelen die deel kunnen uitmaken van vi-winst? De bepaling uit het OESO-rapport ziet alleen op dividenden, interest en royalty’s. Hoewel het in de praktijk in verreweg de meeste gevallen zal gaan om deze inkomensbestanddelen en ook het Besluit 2004 slechts die bronnen noemt, zie ik geen principieel verschil met andere inkomensbestanddelen die onderdeel kunnen uitmaken van vi-winst en waarvoor het Verdrag NL-S striktere normen voor staat S aanlegt dan het Verdrag R-S12: wanneer het vi-begrip in het Verdrag R-S ruimer wordt omschreven dan in het Verdrag NL-S, kan immers ook dubbele heffing in stand blijven. Staat S kan dan namelijk heffen over de bedrijfswinst die volgens het Verdrag R-S als vi-winst door staat S kan worden belast, terwijl deze winst op grond van het Verdrag NL-S ook als onderdeel van de Nederlandse vi-winst in Nederland wordt belast.13 Dat zou ervoor pleiten de bepaling niet te beperken tot de reductie van bronbelastingen onder art. 10, 11 en 12. Wat er zij van de theoretische wenselijkheid daarvan,14 het komt mij voor dat een zo ruime werking niet bevorderlijk is voor de acceptatie van de bepaling door andere staten, vanwege het risico dat zij zou worden gezien als een eerste stap op het hellende vlak van het generiek toekennen van verdragsvoordelen aan vaste inrichtingen.
4. Plaats in het verdrag
Op welke plaats in het verdrag wordt (worden) de bepaling(en) opgenomen? Ik zie hier enkele mogelijkheden: bij de toewijzingsbepalingen (art. 10, 11 en 12),15 in het woonplaatsartikel of in de definitiebepaling van ‘persoon’, of in het non-discriminatieartikel.16
Voor opname in de toewijzingsbepalingen pleit dat de reikwijdte dan duidelijk en overzichtelijk is (wat de kans op acceptatie bij de verdragsonderhandelaars van de andere staat vermoedelijk zal vergroten), en dat er een inhoudelijke verwantschap is met de bepalingen van art. 10, lid 5 en art. 11, lid 5. In die leden wordt via de definitie van ‘afkomstig uit’ geregeld wat de bron van het inkomen is: de bron kan zijn een inwoner, maar het kan ook zijn een vaste inrichting. De hier besproken bepaling zou dan inhouden: de ontvanger van het inkomen kan zijn een inwoner maar het kan ook zijn een vaste inrichting. De bepaling zou als volgt kunnen luiden: ‘Indien een persoon, ongeacht of hij inwoner van een van de Staten is of niet, in een van de Staten een bedrijf uitoefent door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting en de vordering ter zake waarvan de interest wordt betaald, tot het bedrijfsvermogen van die vaste inrichting behoort, wordt deze interest geacht te zijn betaald aan een inwoner van die Staat.’ Tegen deze oplossing pleit dat een dergelijke bepaling op meerdere plaatsen in het verdrag zou moeten worden opgenomen.17
Voor de andere opties pleit dat het doelmatiger is dit op één plaats te regelen voor alle toewijzingsbepalingen die binnen het bereik vallen. Het beleidsvoornemen spreekt van ‘een bepaling’, wat suggereert dat men één bepaling op het oog heeft. De bepaling gesuggereerd door het OESO-rapport is neergelegd in de non-discriminatiebepaling. Vanwege de inhoudelijke samenhang met de bepaling van art. 24, lid 3 valt er ook wel iets te zeggen voor opname in het non-discriminatieartikel. Art. 24, lid 3 betreft immers het verbod voor staat PE om een vaste inrichting slechter te behandelen dan een eigen inwoner waaruit voortvloeit de verplichting voor die staat de voorkomingsbepaling van Verdrag PE-S toe te passen, terwijl het in het hier besproken verdragsbeleidsvoornemen de verplichting voor staat S betreft om het Verdrag PE-S toe te passen.
Toch is opname in de non-discriminatiebepaling mijns inziens niet logisch. De non-discriminatiebepaling die aan staat PE de verplichting tot toepassing van het Verdrag PE-S oplegt, is namelijk die uit Verdrag R-PE, terwijl het verdragsbeleidsvoornemen per definitie alleen kan worden opgenomen in het Verdrag PE-S. Een verplichting voor staat S kan immers niet worden opgelegd in een verdrag waarbij staat S geen partij is.18 Tegen opname in het non-discriminatieartikel pleit verder dat het hier niet gaat om discriminatie door de ene verdragsluitende staat van een inwoner of staatsburger van de andere verdragsluitende staat. De bestreden discriminatie is immers die door staat S van een vaste inrichting gelegen in PE van een inwoner van staat R (welke staat geen partij is bij het Verdrag PE-S) ten opzichte van een vennootschap gevestigd in staat PE. Degene die wordt gediscrimineerd is dus geen inwoner of staatsburger van een van de verdragsluitende staten. Dat is wel het geval in de overige leden van het non-discriminatieartikel. Of, anders gezegd: de vaste inrichting heeft geen zelfstandige19 toegang tot het Verdrag PE-S, welk verdrag blijkens art. 1 immers slechts van toepassing is op personen die inwoner zijn van een of van beide staten.20
Het laatste alternatief is opname in art. 4 (woonplaats) of art. 3, lid 1, onderdeel a (persoon) van een bepaling die vaste inrichtingen in bepaalde opzichten gelijkschakelt met inwoners. De charme van deze oplossing is dat zo binnen de reikwijdte van art. 1 van het verdrag wordt gebleven. Ertegen pleit de prominentheid van deze plek en de allergie die bij verdragsonderhandelaars zou kunnen worden opgeroepen bij de gedachte dat vaste inrichtingen algeheel verdragsgerechtigd zouden zijn.