NTFR 2012/2514 - Gooi niet het kind met het badwater weg

In de huidige Wet IB 2001 zijn de wettelijke bepalingen die van belang zijn om te kunnen bepalen of sprake is van aftrekbare rente in box 1 verspreid over art. 3.119a, art. 3.120 en art. 3.122. Op grond van art. 3.120 is alleen rente die betrekking heeft op de eigenwoningschuld aftrekbaar. Tot de eigenwoningschuld behoren de verwervings- en verbouwingscausale leningen, de leningen ter financiering van kosten van deze leningen en de leningen die zijn aangegaan voor de afkoop van rechten van erfpacht, opstal en beklemming m.b.t. een eigen woning (hierna aangeduid als afkoopschulden). Art. 3.120 bevat een viertal bepalingen die de renteaftrek die betrekking heeft op een eigenwoningschuld conform art. 3.119a beperkt door deze uit te sluiten van de aftrekbare kosten. Dit betreft uitsluiting van rente over rente (lid 4, onderdeel a), de rente over leningen aangegaan ter verweving van woning van de partner voor zover daardoor het bedrag van de eigenwoningschuld van de partners gezamenlijk toeneemt (lid 4, onderdeel c), de uitsluiting van leningen tussen partners (lid 9) en de uitsluiting van schulden die corresponderen met onderbedelingsvorderingen (lid 10). Daarnaast bevat art. 3.122, lid 1 nog een bepaling die de eigenwoningschuld buiten aanmerking plaatst voor zover een vrijgestelde uitkering uit een spaarproduct eigen woning (KEW, SEW of BEW) is genoten. Deze systematiek leidde tot onduidelijkheid over de vraag welk bedrag aan eigenwoningschuld nu in aanmerking moest worden genomen voor de bepaling van het vervreemdingssaldo eigen woning (VEW) in de zin van art. 3.119a, lid 4 en daarmee dus van de eigenwoningreserve (EWR). In de literatuur⁷ werd verdedigd dat het bedrag van de eigenwoningschuld zoals bepaald op grond van art. 3.119a zonder daarbij dus te betrekken de beperkingen van art. 3.120, bij de berekening van het VEW doorslaggevend zou moeten zijn omdat dit het meeste recht doet aan de ratio van de bijleenregeling. Hierdoor zouden er dus de facto twee begrippen eigenwoningschuld ontstaan, een voor de bepaling van het VEW en een voor de bepaling van het bedrag waarover rentaftrek wordt genoten. De staatssecretaris heeft zich baserend op de wetsgeschiedenis⁸ vanaf het begin af aan op het standpunt gesteld dat er maar een begrip eigenwoningschuld bestaat en dat is het bedrag waarover renteaftrek wordt genoten dus inclusief de beperkingen van art. 3.120 en art. 3.122. In het wetsvoorstel worden de vier hiervoor genoemde aftrekbeperkingen van art. 3.120 in het nieuwe art. 3.119a, lid 5 als uitgesloten van de eigenwoningschuld geformuleerd waardoor de bedoeling van de wetgever systematisch juister wordt vastgelegd in de wet. Omdat in het wetsvoorstel art. 3.122 vervalt en de inhoud ervan is opgenomen in het nieuwe art. 10bis.11, vinden we de beperking van art. 3.122 , lid 1 uiteraard niet terug in art. 3.119a, lid 5.

Verbouwingscausale schulden en afkoopschulden verhogen alleen dan de eigenwoningschuld in de mate dat zij op het moment voorafgaand aan de start van de verbouwing of afkoop de eigenwoningreserve overtreffen. De wetgever is daarbij ervan uitgegaan dat de verbouwing (en afkoop) volledig met geleend geld wordt gefinancierd. Op de onvolkomenheid die ontstaat wanneer een verbouwing of afkoop ook deels met eigen geld wordt betaald, bijvoorbeeld met het bedrag van de eigenwoningreserve, heeft Van Mourik⁹ al bij de start van de bijleenregeling in 2004 gewezen.

De eigenwoningreserve wordt immers in mindering gebracht op de lening in plaats van op het bedrag van de uitgaven voor de bepaling van het bedrag waarmee de eigenwoningschuld wordt verhoogd. Wanneer uitgaven voor onderhoud worden gedaan voor in totaal € 60.000 waarvan € 25.000 wordt gefinancierd met eigen geld ter grootte van de eigenwoningreserve en de rest wordt geleend, dan wordt slechts € 35.000 –€ 25.000 = € 10.000 tot de eigenwoningschuld gerekend en wordt van de lening € 25.000 in box 3 in aanmerking genomen. Waarom moet het ministerie er acht jaar over doen om deze fout in de wetgeving te corrigeren? Op grond van het voorgestelde art. 3.119a, lid 2 en 3 behoort tot de eigenwoningschuld het bedrag van de lening voor het doen van de verbouwingsuitgaven en het betalen van de afkoopsom met een maximum van de verbouwingskosten en de afkoopkosten verminderd met de eigenwoningreserve. Het belang van deze aanpassing is sinds de afschaffing van de goedkoperwonenregeling van art. 3.119a, lid 2 (tekst t/m 2009) minder groot geworden omdat in minder situaties een belastingplichtige nog een eigenwoningreserve heeft op het moment dat verbouwingskosten worden gemaakt. Desondanks juich ik onder het motto ‘beter laat dan nooit’ deze aanpassing toe. Een punt van kritiek is dat de hiermee samenhangende vermindering van de eigenwoningreserve (thans verwoord in art 3.119a, lid 5, onderdeel c) letterlijk is overgenomen in het voorgestelde art. 3.119aa, lid 2, onderdeel c. De aanpassing van de wijze waarop rekening wordt gehouden met de eigenwoningreserve bij de eigenwoningschuld dient echter door te werken naar het bedrag waarmee de eigenwoningreserve wordt verminderd. De eigenwoningreserve zou moeten afnemen met het bedrag gelijk aan de kosten van verbouwing of de afkoopkosten verminderd met het bedrag dat ingevolge art. 3.119a, lid 2 als eigenwoningschuld voor die woning in aanmerking is genomen. De voorgestelde wettekst leidt tot een te hoge en dus onjuiste vermindering van de eigenwoningreserve wanneer er minder eigen geld in de verbouwing of afkoop wordt gestoken dan de stand van de eigenwoningreserve. Dit dient derhalve te worden aangepast.

Art. 3.119b, lid 2 bevat een regeling op grond waarvan de eigenwoningreserve kan worden toegerekend naar de mate waarin een gerechtigdheid tot de reserve bestaat. Uit de parlementaire geschiedenis van deze bepaling blijkt dat dit ziet op situaties waarin een juridische eigenaar van de woning op grond van huwelijkse voorwaarden of een samenlevingscontract een deel van de meerwaarde van de eigen woning bij uit elkaar gaan aan de gewezen partner moet afstaan.¹⁰ Eén van de bezwaren tegen deze regeling schuilt in het feit dat deze toerekening alleen op gezamenlijk verzoek kan. Is daaromtrent niets vastgelegd dan heeft de ex-partner die bijvoorbeeld de helft van de meerwaarde in handen krijgt, er geen belang bij om ook de helft van de eigenwoningreserve toegedeeld te krijgen indien die ex-partner ook weer een woning koopt. In de literatuur¹¹ is gewezen op de onvolkomenheden in deze bepaling. Zo werkt de bepaling alleen als de woning in het kader van de scheiding wordt vervreemd en er een eigenwoningreserve ontstaat. Betwijfeld kan worden of de bepaling effectief is wanneer pas jaren later de woning wordt vervreemd. In het ingediende wetsvoorstel keert deze bepaling terug in art. 3.119aa, lid 5. Maar dat is slechts beperkt waar. De nieuwe bepaling houdt namelijk in dat een eigenwoningreserve alleen dan aan elk van beide ex-partners wordt toegerekend naar de mate waarin zij gerechtigd zijn tot het vervreemdingssaldo eigen woning, indien sprake is van een vervreemding van een eigen woning waartoe meer dan een belastingplichtige gerechtigd is. De memorie van toelichting zegt dat hiermee dwingend is voorgeschreven hetgeen thans op verzoek in art. 3.119b, lid 2 mogelijk wordt gemaakt. Dit is niet juist omdat art. 3.119aa, lid 5 eist dat beide ex-partners tot de eigen woning gerechtigd moeten zijn. Daarvan is nu juist geen sprake in een groot aantal situaties waarop art. 3.119b, lid 2 ziet. Opmerkelijk is dat in het Voorbeeld vervreemding door samenwoners in de memorie van toelichting ook wordt uitgegaan van één eigenaar A. De uitwerking die daarna wordt gegeven veronderstelt vervolgens een misstand die er niet is. Na het uit elkaar gaan realiseert A een eigenwoningreserve als gevolg van de verkoop van de woning. Ex-partner B gaat huren. De misstand volgens de MvT schuilt er in dat thans mogelijk zou zijn om de hele eigenwoningreserve aan B die gaat huren toe te delen waardoor de eigenwoningreserve bij A niet aanmerking hoeft te worden genomen. De huidige regeling maakt op verzoek alleen mogelijk de eigenwoningreserve naar de mate van gerechtigdheid daartoe tussen de beide ex-partners te verdelen. In genoemd voorbeeld kan de hele eigenwoningreserve alleen dan aan partner B worden toegedeeld indien in het samenlevingscontract is vastgelegd dat B gerechtigd is tot de hele meerwaarde. Opmerkelijk is dat het voorbeeld helemaal niet ingaat op de reden waarom A de eigenwoningreserve deels aan B wil toedelen. Ten eerste komt de geschetste situatie van volledige toedeling aan de andere partner in de praktijk niet of nauwelijks voor. Immers, contractuele afspraken komen meestal neer op het gelijkelijk delen van de meerwaarde. In een laatstgenoemde situatie is er mijns inziens niets op tegen dat B de halve eigenwoningreserve meekrijgt ook als deze gaat huren. De hele gedachte achter de huidige regeling is juist dat het redelijk is dat als A en B de meerwaarde delen ook de eigenwoningreserve kan worden gedeeld omdat het volledig bij A in aanmerking nemen van de eigenwoningreserve niet strookt met de ratio van de bijleenregeling wanneer A maar de helft van de meerwaarde na deling overhoudt. Welke misstand het voorbeeld probeert aan te tonen ontgaat mij volledig. Van een willekeurige toedeling die art. 3.119b, lid 2 thans mogelijk zou maken is absoluut geen sprake. Als de voorgestelde wettekst een ding veroorzaakt dan is het dat in de situaties die nu door art. 3.119b, lid 2 worden gedekt (afspraken in huwelijkse voorwaarden en samenlevingscontracten) straks helemaal geen mogelijkheid meer bestaat om tot toedeling van de eigenwoningreserve over te gaan omdat er geen sprake is van meer dan een gerechtigde tot de eigen woning. Die eis stelt art. 3.119b, lid 2 thans helemaal niet. Kortom wat beoogt de wetgever hier nu? Indien het de bedoeling is, waarvan ik vooralsnog uitga, dat de huidige bepaling van art. 3.119b, lid 2 straks zonder het gezamenlijke verzoek kan worden toegepast in de door mij geschetste situaties bij het uit elkaar gaan van partners, dan zou sprake zijn van een belangrijke verbetering. Kan toedeling volgens het wetsvoorstel alleen wanneer er sprake is van mede-eigendom dan heeft de bepaling een veel beperktere werking, bijvoorbeeld wanneer twee samenwoners in een verhouding 60%-40% eigenaar van de eigen woning zijn en contractueel hebben afgesproken dat ze 50/50 bij uit elkaar gaan de meerwaarde bij verkoop delen. Kortom uit deze tekst dient de vereiste gezamenlijke gerechtigdheid tot de eigen woning te worden geschrapt teneinde de tekst in lijn te brengen met hetgeen naar ik aanneem wordt bedoeld namelijk de huidige bepaling te strippen van het thans nog geëiste gezamenlijke verzoek. De hiervoor genoemde overige bezwaren worden overigens ook in de nieuwe formulering niet opgelost maar desondanks is sprake van een verbetering.

Het huidige art. 3.119a, lid 7 formuleert als fictieve verwerving en vervreemding van een eigen woning elke gebeurtenis waardoor een woning voor de belastingplichtige als een eigen woning resp. niet langer als een eigen woning wordt aangemerkt. Deze bepaling verhuist in het wetsvoorstel naar art. 3.119aa, lid 4 evenwel met een tweetal aanvullingen. De uitzondering die de huidige wettekst thans maakt voor boedelmenging bij voltrekking van een huwelijk of bij opheffing van huwelijkse voorwaarden, ziet naar de letter alleen op de verwervingskant en niet op de vervreemdingskant. Deze omissie (verduidelijking in de bewoordingen van de memorie van toelichting) wordt in de wettekst rechtgetrokken door de uitzondering ook op de vervreemding betrekking te laten hebben. In de praktijk werd mijns inziens de uitzondering die de wettekst voor de verwerving maakt ook al spiegelbeeldig toegepast en geen fictieve vervreemding in aanmerking genomen. Het bij de vervreemdende partner laten ontstaan van een eigenwoningreserve in verband met de overgang van de helft van het economisch belang naar de verwervende langstlevende partner zou ook onevenwichtig zijn. De tweede aanvulling betreft vererving tussen partners. Dit wordt niet meer als een vervreemding en een verwerving aangemerkt. Voor de vervreemdingskant maakt deze uitbreiding niet uit omdat een bij de overleden partner een als gevolg van het overlijden ontstane eigenwoningreserve ook weer direct vervalt. Een eigenwoningreserve is immers individueel en vererft niet naar de erfgenamen. Het effect zit aan de verwervingskant. Door vererving tussen partners uit te sluiten schuift de eigenwoningschuld die aan de overledene werd toegerekend door naar de langstlevende partner die de fiscale positie van deze schuld overneemt. Is sprake van een op 31 december 2012 nog niet bestaande eigenwoningschuld dan heeft het overlijden geen effect op het annuïtair aflossingsschema en op de resterende looptijd. Is sprake van een eigenwoningschuld die onder het overgangsrecht als een op 31 december 2012 bestaande eigenwoningschuld kwalificeert, dan blijft na overlijden op de gehele schuld het overgangsrecht van toepassing.