NTFR 2012/2618 - Het is nu wel genoeg, met dat afromen
NTFR 2012/2618 - Het is nu wel genoeg, met dat afromen
Aanmerkelijkbelanghouders die ook nog voor hun vennootschap werkzaamheden verrichten moeten een zakelijk salaris genieten, zo lijkt de wet te zeggen. Maar hoe stellen we dat salaris vast? Als er geen goede vergelijking kon worden gemaakt paste de Belastingdienst, bij gebrek aan beter, de zogenoemde afroommethode toe. In gevallen waarin de omzet het resultaat is van een percentage van de winst van een samenwerkingsverband vindt deze benadering geen genade in de ogen van de Hoge Raad, blijkens een tweetal recente arresten van 9 november (),1 Fraaie en juiste jurisprudentie, dat zeker, maar de vraag is wel: wat nu?
Serieuze vrije beroepen vragen om een serieuze insteek. Niet in de laatste plaats wat de wijze betreft waarop de vrije beroepsuitoefenaar zijn onderneming juridisch en organisatorisch inricht. Er zijn tal van redenen om daarbij voor een bv te kiezen. Je hebt een herkenbaar vehikel van waaruit je kunt contracteren, je kunt ogenschijnlijk iets aan beperking van aansprakelijkheid doen, in eigen beheer pensioen opbouwen en gemakkelijk medewerkers in dienst nemen, want onder de rol van werkgever komt de bv toch niet uit. Kies je als vrije beroeper voor samenwerking met anderen, dan wordt de bv-vorm dikwijls als voorwaarde gesteld. Samenwerking vindt dan plaats in de vorm van een vof van vennootschappen of, zoals tegenwoordig vaker het geval is, een nv waar iedere partner via een eigen vennootschap een aandeel in houdt.
De ambivalente dga
In de loonsfeer heeft de dga een positie die net zo ambivalent is als de rol die hij bekleedt. Er bestaat civielrechtelijk en fiscaal geen discussie over dat een directeur-grootaandeelhouder een dienstbetrekking kan hebben met zijn bv. Ook al is de hoedanigheid van bestuurder en van aandeelhouder verenigd in één persoon, formeel betreft het gescheiden functies en kan er een gezagsrelatie bestaan. Iedere fiscalist weet dat dat anders is bij de premieheffing werknemersverzekeringen. Medio jaren tachtig oordeelde de Centrale Raad van Beroep, toen nog de hoogste instantie bij dit soort premiekwesties, dat voor de werknemersverzekeringen de vraag of van een gezagsverhouding sprake is materieel moet worden aangekeken en kwam daarbij tot het oordeel dat een dga niet in dienstbetrekking kan staan tot zijn bv.
Interessant is hoe deze jurisprudentie later is gecodificeerd, namelijk als een uitzondering op het begrip dienstbetrekking: als dienstbetrekking wordt niet beschouwd de arbeidsverhouding van een persoon die directeur-grootaandeelhouder is.2 En dat terwijl in de visie van de Centrale Raad van Beroep deze uitsluiting al uit het begrip dienstbetrekking zelf voortvloeide. Min of meer wetgeving ten overvloede dus die tot op de dag van vandaag nog vragen oproept, net als de vraag wat in dit kader de status is van de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder. De Hoge Raad, die inmiddels de Centrale Raad van Beroep als hoogste instantie in premiezaken heeft vervangen, heeft laten zien op het punt van het begrip dienstbetrekking met één mond te willen spreken en volgt in belasting- en premiezaken de door de civiele kamer op het punt van de dienstbetrekking uitgezette koers. In een zaak van een maatschap met twee ‘soorten’ vennoten veegde de Hoge Raad de wat versimpelde benadering van de Centrale Raad van Beroep en de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder, namelijk dat het er alleen om zou gaan of iemand ‘zijn eigen ontslag kan tegen houden’, welbewust van tafel.3
De oorspronkelijke reden voor de Centrale Raad van Beroep om de directeur-grootaandeelhouder uit te sluiten was gelegen in het tegengaan van mogelijk misbruik dat een dga van de sociale verzekeringen zou kunnen maken. Zo zou een dga op zijn eigen werkloosheid kunnen aansturen. Naar mijn smaak had de oplossing van die mogelijkheid beter gevonden kunnen worden in een nadere invulling van wat in het kader van de WW onder onvrijwillige werkloosheid wordt verstaan. En zeker met het sinds medio jaren tachtig aanzienlijk minder royale socialezekerheidsregime op het gebied van ziekte en arbeidsongeschikheid rijst de vraag of de redenen om de dga hiervan uit te sluiten nog wel – evenzeer – gelden. Maar we zijn er inmiddels helemaal aan gewend en het niet-verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen wordt, juist vanwege het veel schralere uitkeringsregime, vaak als een voordeel van de dga-status ervaren. Prachtig, maar dit is nu een onderwerp waar weer eens met een meer principiële blik naar zou moeten worden gekeken. Een discussie die mooi zou kunnen worden meegenomen bij het toegezegde onderzoek naar de winstbox.
De voordelen
Aan het ondernemen via een bv is naar zeggen een tariefsvoordeel verbonden: waar een werknemer tot 52% belasting betaalt komt de dga weg met een relatief laag VPB-tarief en een aanmerkelijk belangheffing van 25%, ergens in de toekomst. Dit, en de toen nog bestaande mogelijkheid om vermogensbelasting te vermijden, was de reden om in 1997 wetgeving op te tuigen die als strekking heeft ervoor te zorgen dat een dga zichzelf voldoende loon toekent en aldus beperkt wordt in zijn mogelijkheden om te ‘profiteren’ van het lage VPB-tarief in combinatie met een overzichtelijke ab-latentie. De wetstechniek daarbij is dat eerst wordt voorkomen dat een dga, door geen salaris met de bv te bedingen, onder het bestaan van een dienstbetrekking uit kan komen: een aanmerkelijk belanghouder die voor zijn bv werkt heeft daarmee een fictieve dienstbetrekking en is dus onvermijdelijk werknemer voor de loonbelasting (art. 4, onderdeel d, Wet LB 1964 jo. art. 2h Uitv.besl LB 1965). Dit opent de weg naar een soort verplichte maatstaf, namelijk de fictiefloonregeling van art. 12a Wet LB 1964.
Een verplichte maatstaf
De fictiefloonregeling bewerkstelligt dat het loon van een dga op een bepaald bedrag wordt gesteld, ongeacht of hij dit daadwerkelijk geniet. De desbetreffende bepaling is wat moeizaam geredigeerd. Het artikel gaat uit van een bepaald norminkomen (2012: € 42.000). Dit norminkomen is niet helemaal toevallig gekozen, want het bevindt zich op een niveau dat toegang tot de meeste aanspraken op inkomensafhankelijke subsidies (denk aan de toeslagen) uitsluit en de grondslag voor de premie volksverzekeringen ruimschoots omvat.4 Daarbij is het belang van het norminkomen vooral dat het een grens markeert op het punt van de bewijslast. De bewijslast van een lager gebruikelijk loon rust op de dga, die van een hoger bedrag op de inspecteur. In de sfeer van de vrije beroepsuitoefenaren komt het er – vaak nog – op neer dat deze laatste bewijspositie aan de orde is. Het is nuttig nog eens goed te lezen wat de wet op dit punt nu precies zegt: Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is.
Artikel 12a kent in dit verband dus twee beginstappen. Geeft belanghebbende een loon van € 42.000 of meer aan, dan is het aan de inspecteur om aan te tonen dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waar een aanmerkelijk belang geen rol speelt in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is. Heeft hij een dergelijke dienstbetrekking gevonden, dan wordt het loon op ten minste 70% daarvan gesteld.
Er moet dus een soortgelijke dienstbetrekking worden gezocht en uit de praktijk krijg ik de indruk dat deze ook in alle gevallen moet worden gevonden. De Belastingdienst volgt veelal een redenering die erop neerkomt dat er altijd een soortgelijke dienstbetrekking is. Er móét een dergelijke dienstbetrekking worden gevonden en bij gebrek daar aan wordt er een alternatieve benadering gevolgd. Deze alternatieve benadering is wat de ‘afroommethode’ wordt genoemd. Hierbij worden de opbrengsten van de vennootschap tot uitgangspunt genomen en de kosten, lasten en afschrijvingen daarop in mindering gebracht. Wat resteert is, althans in die visie, het ‘gebruikelijk loon’.
Waar komt de afroommethode vandaan?
De afroommethode was van de goodwillberekeningen bekend, maar in het verband van de gebruikelijkloonregeling liet deze voor het eerst in 2004 van zich horen. In een arrest van 17 september 2004, nr. 38.378, , BNB 2005/50, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in een geval waarin de opbrengsten van de bv (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur – in zijn hoedanigheid van werknemer van de bv – verrichte arbeid, het ook mogelijk is het gebruikelijk loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de bv, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten.
Het is verhelderend te kijken in welke context dit laatste arrest tot stand is gekomen. Het betrof, overigens net als in de arresten van 9 november, een zaak van Hof Leeuwarden. De inspecteur had een feitelijk uitgekeerd loon van f 107.790 op grond van art. 12a Wet LB 1964 verhoogd naar f 300.000. Naar dit bedrag had de inspecteur maar een slag geslagen. Hij had dit bedrag niet bepaald op basis van concrete gegevens omtrent het loon van andere werknemers met een soortgelijke dienstbetrekking. Het was niet duidelijk waarom deze ongemotiveerde salarisvaststelling genade vond in de ogen van het hof, maar het kon niet anders of de Hoge Raad zou hier niet mee akkoord gaan. De inspecteur heeft in deze gevallen de bewijslast en dan moet hij wel zijn best doen te onderbouwen in welke soortgelijke dienstbetrekkingen andere werknemers meer verdienen. Zo zag de Hoge Raad het ook: de inspecteur moet naar het loon van andere werknemers met een soortgelijke dienstbetrekking kijken. Wellicht omdat de inspecteur helemaal niets van betekenis had aangevoerd wilde de Hoge Raad denk ik zeggen dat de inspecteur niet alleen zijn best moet doen, maar ook een beetje creatief moet zijn: hij kan ook voor een afroommethode kiezen. De Hoge Raad verwoordde dit aldus: In een geval als het onderhavige, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur – in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV – verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. Omdat het Friese hof verder zonder nadere motivering bij de uitspraak van de inspecteur had aangesloten moest wel cassatie volgen en werd deze in het ongelijk gesteld.