NTFR 2012/2778 - Doorschuiven ab-claim bij giften aan werknemers

Op verzoek (van de gezamenlijk belanghebbenden) wordt een overdracht van aandelen tijdens het leven waarbij art. 4.22 Wet IB 2001 van toepassing is (omdat een tegenprestatie ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, oftewel – kort gezegd – er is sprake van een gift (met tegenprestatie) niet als een vervreemding aangemerkt voor het in art. 4.17c, lid 2, Wet IB 2001 omschreven deel van de overdrachtsprijs.² De aanmerkelijkbelangclaim over dat deel wordt geruisloos naar de verkrijger doorgeschoven, als gevolg waarvan deze te maken krijgt met de verkrijgingsprijs voor de desbetreffende aandelen van de vervreemder (art. 4.39c Wet IB 2001).

Voor een geslaagd beroep op de doorschuiffaciliteit van art. 4.17c is onder andere vereist dat de verkrijger van de aanmerkelijkbelangaandelen reeds gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de vervreemding in dienstbetrekking is van de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben (art. 4.17c, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001).³ Voor de goede orde zij opgemerkt dat de dienstbetrekking ook bij een werkmaatschappij van de hiervoor bedoelde vennootschap mag bestaan (zie art. 26d Uitv.reg. IB 2001).⁴

Ter gelegenheid van de parlementaire behandeling van het voorgestelde art. 4.17c Wet IB 2001 is met betrekking tot deze 36-maandseis niet meer opgemerkt dan het volgende:⁵

‘In artikel 4.17c van de Wet IB 2001 is de doorschuifregeling bij schenking van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen opgenomen. In het eerste lid, onderdeel d, van dat artikel is de eis gesteld dat de overdracht dient plaats te vinden aan een verkrijger die reeds gedurende 36 maanden onmiddellijk voorafgaand aan de vervreemding als bestuurder in dienstbetrekking van de vennootschap is. Om aan te sluiten bij de doorschuiffaciliteit inzake overdracht tijdens leven uit de IB-winstsfeer (artikel 3.63 van de Wet IB 2001) wordt in deze nota van wijziging voorgesteld dat voor de toepassing van de doorschuifregeling bij schenking als verkrijger kan kwalificeren degene die reeds 36 maanden, die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de vervreemding, in dienstbetrekking is van de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben. De voorwaarde dat de verkrijger de functie van bestuurder heeft, komt te vervallen. Door de gestelde termijn van drie jaar wordt gestimuleerd dat de overdrager niet alleen de aandelen in de vennootschap waarin de onderneming wordt gedreven overdraagt, maar ook zijn kennis van die onderneming. Voorts wordt bereikt dat de relatie tussen de overdrager en opvolger voldoende duurzaam is. Zoals eerder aangegeven, zijn dit elementen die voor een adequate bedrijfsopvolging belangrijk zijn.’

In de laatste zin komt de ratio van de doorschuifregeling tot uitdrukking, te weten het faciliteren van een reële bedrijfsopvolging door het verleggen van de latente aanmerkelijkbelangbelastingclaim over ondernemingsvermogen naar de voortzetter, met dien verstande dat doorschuiving niet mogelijk is voor zover sprake is van een feitelijk genoten tegenprestatie (art. 4.17c, lid 2, Wet IB 2001).⁶ Anders gezegd: doorschuiving van de aanmerkelijkbelangclaim is naar de bedoeling van de wetgever mogelijk, mits sprake is van een schenking of gift van in aanmerkelijkbelangaandelen besloten ondernemingsvermogen.

De dienstbetrekking van de begiftigde bij de vennootschap waarvan de aanmerkelijkbelangaandelen worden verkregen is, zoals gemeld, een constitutief vereiste voor de toepassing van art. 4.17c Wet IB 2001. Deze voorwaarde lijkt echter in de weg te staan aan de hiervoor weergegeven ratio van de faciliteit. Dit wordt ons inziens veroorzaakt door het systeem van de Wet IB 2001 en wel door de ‘rangorderegeling’ voor de inkomstenbelasting, zoals neergelegd in art. 2.14, lid 1, Wet IB 2001. Kennelijk heeft de wetgever zich dit niet voldoende gerealiseerd.

De door de schenking of gift verkregen aanmerkelijkbelangaandelen kunnen namelijk bij de verkrijger daarvan in aanmerking worden genomen als bestanddeel van het eerder in de Wet IB 2001 opgenomen belastbaar loon (art. 3.80 e.v. Wet IB 2001). Op grond van de hiervoor bedoelde rangorderegeling wordt een voordeel ‘uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen’, zodat aan heffing in box 2 niet meer wordt toegekomen als gevolg waarvan de doorschuifregeling haar beoogde doel mist. De relevante voorvraag is natuurlijk óf de geschonken aandelen als bestanddeel van het belastbare loon kunnen/moeten worden aangemerkt.

Het loonbegrip is ruim, heel ruim. Volgens art. 10, lid 1, Wet LB 1964 is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. De woorden 'al hetgeen' brengen mede dat het begrip loon extensief moet worden opgevat. De naam waaronder of de vorm waarin het loon wordt genoten, doet niet ter zake. Het kan gaan om geld, maar ook om beloningen in natura of in de vorm van toegekende aanspraken (zie art. 13 Wet LB 1964). Dat iets wordt verkregen met het etiket ‘schenking’, ‘gift’ of ‘legaat’, is irrelevant als de schenking of gift afkomstig is van de werkgever. Ook dan moet van loon worden gesproken. Wel kan een speciale vrijstellingsbepaling van toepassing zijn, bijvoorbeeld voor giften bij jubilea.

Voor loon dat een werknemer van de inhoudingsplichtige ontvangt, is dus niet steeds vereist dat het een beloning is als onmiddellijke tegenprestatie voor de door de werknemer daadwerkelijk verrichte werkzaamheden. Beslissend is of het voordeel ‘uit’ een (vroegere) dienstbetrekking wordt genoten. De dienstbetrekking is de bron waaruit het voordeel wordt verkregen. Daarbij wordt het genoten voordeel als loon in aanmerking genomen indien en voor zover dit, rekening houdend met de maatschappelijke opvattingen, zakelijk aan de dienstbetrekking toegerekend kan worden. Dit lijkt binnen de verhoudingen waarvoor de doorschuiffaciliteit is bedoeld niet (snel) ter discussie te hoeven staan.

Bij loon gaat het om een vergroting van de beschikkingsmacht (voordeel) van de werknemer, die zijn grond vindt in de dienstbetrekking. De beoordeling vindt objectief plaats, vanuit de bron (de dienstbetrekking). Dat de dienstbetrekkingseis in art. 4.17c Wet IB 2001, zoals hiervoor gemeld, ten behoeve van een ‘adequate bedrijfsopvolging’ is opgenomen, doet aan de kwalificatie als loon niet af. Bovendien speelt de rangorderegeling zich ‘boven de boxen’ af, zodat we aan de ‘inhoud’ van art. 4.17c Wet IB 2001 niet eens toekomen.

Het moet de inhoudingsplichtige overigens wel kenbaar zijn dat de werknemer een voordeel heeft genoten. Dit bewustheidsvereiste komt duidelijk naar voren in het verduisteringsarrest (HR 24 juni 1992, nr. 28.156, BNB 1993/19) waarin de Hoge Raad overwoog:

‘Het is immers niet aannemelijk dat de wetgever zou hebben bedoeld ook tot het loon te rekenen voordelen waarover de werkgever geen loonbelasting kan inhouden omdat hij met die voordelen niet bekend is.’

De beoordeling vanuit de bron brengt met zich mee dat bewustheid van de bevoordeling aan de kant van de werknemer niet noodzakelijk is. Het gaat uitsluitend om de bewustheid bij de inhoudingsplichtige, en daaraan kan niet worden getwijfeld bij een schenking/gift vanwege het feit dat dit element een wezenlijk onderdeel van deze rechtshandeling is. Zonder het bewustzijn van de vrijgevigheid én de wil tot de bevoordeling is er immers geen schenking/gift.⁷

Het feit dat het loon (de schenking/gift die besloten ligt in de overdracht van de aanmerkelijkbelangaandelen) van een derde (de aandeelhouder van de vennootschap/werkgever) wordt ontvangen, hoeft overigens evenmin aan de kwalificatie als loon in de weg te staan. Zeker niet indien men bedenkt dat in de onderhavige constellatie de schenker en de werkgever in zekere zin ‘vereenzelvigd’ kunnen worden. De vraag of de werkgever dan loonbelasting moet inhouden is beantwoord in HR 20 juli 1990, nr. 26.125, BNB 1990/318 (met noot J. Brunt). De Hoge Raad besliste dat een inhoudingsplichtige ook verplicht kan zijn bij de inhoudingen rekening te houden met loon afkomstig van derden, ingeval door hem bij het bepalen van het normale loon rekening is gehouden met die van derden afkomstige voordelen. Dit betekent dat indien een werkgever en een werknemer een loon afspreken en daarbij ervan uitgaan dat de werknemer tijdens zijn werkzaamheden uit anderen hoofde een bepaald bedrag bijverdient of bespaart, wel inhouding over het aldus verdiende bedrag moet plaatsvinden. De loonafspraak omvat aldus mede hetgeen elders wordt verdiend. Men zou ook kunnen zeggen dat sprake kan zijn van indirect door de werkgever verstrekt loon. De inhouding over dat indirecte loon wordt dan geëffectueerd door een hogere inhouding op het daadwerkelijk door de werkgever verstrekte loon. Is er geen inhoudingsplicht dan moet de werknemer de van een derde afkomstige bate op zijn aangifte IB verantwoorden.

De inhoud van het loonbegrip noch het feit dat de aandelen niet van de werkgever zélf maar van een (betrokken) derde zijn verkregen staan er dus aan in de weg om de door de werkgever verkregen aandelen als belastbaar loon in aanmerking te nemen. Blijkens de wetshistorie heeft de onderhavige faciliteit overigens geen gevolgen gehad voor de inhoud van het loonbegrip.⁸

In relatie tot de onderhavige bijdrage dringen zich ons inziens nog twee onderwerpen op die voor de aan de orde zijnde kwestie van belang zijn, te weten de fiscale behandeling van een legaat van aandelen en die van werknemersparticipaties.

Wat het eerstbedoelde geval betreft, is een parallel met de schenking/gift van aandelen te onderkennen, in die zin dat schenken en erven complementair zijn als het om de mogelijkheid gaat om iemand iets te doen toekomen zonder een daarmee verband houdende tegenprestatie of vergoeding. In plaats van een schenking/gift van aanmerkelijkbelangaandelen zou derhalve besloten kunnen worden om deze via een uiterste wilsbeschikking (legaat) aan de ‘trouwe’ werknemer na te laten. Voor de fiscale gevolgen van een dergelijke beloning heeft gedurende zestig jaar het volgende in een besluit van 13 juli 1944 opgenomen beleid gegolden:⁹

‘Indien een overleden werkgever in zijn testament aan een werknemer of een voormalige werknemer een legaat heeft gemaakt, kan te dier zake zowel successierecht als inkomstenbelasting (loonbelasting) verschuldigd zijn. Ook bestaat de mogelijkheid, dat, indien een werkgever zijn werknemer tot erfgenaam heeft benoemd, de erfenis geacht moet worden uit dienstbetrekking te zijn genoten, zodat ook in dit geval te dier zake successierecht en inkomstenbelasting (loonbelasting) verschuldigd kunnen zijn. De heffing van inkomstenbelasting en van successierecht, wordt in zodanige gevallen als een onbillijke dubbele heffing gevoeld. Ook de wetgever heeft reeds ten aanzien van het schenkingsrecht getoond van zodanige dubbele heffing afkerig te zijn (zie art. 80, onder 9°, Successiewet); (toevoeging WB/HH: thans art. 33, eerste lid, onder 9°, Successiewet 1956). Het wordt wenselijk geacht, om, indien in de gestelde gevallen in beginsel zowel inkomstenbelasting (loonbelasting) als successierecht verschuldigd zou zijn, de heffing van inkomstenbelasting (loonbelasting) achterwege te laten. Mitsdien wordt bepaald, dat legaten en erfstellingen aan werknemers in de zin van deze besluiten niet als opbrengst van dienstbetrekking tot het inkomen van de werknemers worden gerekend.

Hierbij wordt opgemerkt, dat het vorenstaande niet meebrengt, dat, indien een recht op een periodieke uitkering wordt gemaakt, de uitkeringen zelf niet tot het inkomen van de genieter zouden behoren. (…)’

We zien dat de verkrijging van de aandelen ‘volgens de hoofdregel’ als belastbaar loon in aanmerking genomen moet worden, zij het dat ingevolge dit besluit de verkrijging uit het legaat niet tot een voordeel uit een dienstbetrekking wordt gerekend. Deze uitzondering bevestigt echter de hoofdregel.

Bij besluit van 3 augustus 2004 (nr. CPP2004/1121M, NTFR 2004/1234) is onder andere het besluit van 13 juli 1944 ingetrokken, terwijl het besluit uit 2004 inmiddels is ingetrokken bij besluit van 10 juni 2010 (nr. DGB2010/676M, Stcrt. 2010, 8446, NTFR 2010/1371). Een en ander heeft ertoe geleid dat, zo wordt in het laatstgemelde besluit verwoord, een beloning voor verrichte werkzaamheden op grond van een uiterste wil door een legaat of toekenning van een groter erfdeel belastbaar inkomen uit werk en woning vormt, al dan niet in de vorm van loon uit (fictieve) dienstbetrekking. De geprivilegieerde behandeling van ‘erfrechtelijk loon’ is derhalve passé. Belastingheffing vindt volgens de bedoelde hoofdregel plaats, evenals bij een schenking/gift tijdens leven voegen wij daaraan toe.

Het hiervoor bedoelde tweede geval betreft de fiscale behandeling van werknemersparticipaties. Werknemersparticipatie kan op uiteenlopende wijzen worden vormgegeven, met aandelen, certificaten en opties in allerlei soorten en maten. Gemeenschappelijk ‘kenmerk’ van deze varianten is het feit dat het voor de werknemer uit deze participatie voortvloeiende voordeel als belastbaar loon wordt aangemerkt, hetgeen vanuit het heffingssysteem bezien (zoals hiervoor uiteengezet) logisch is. In geval van de verkrijging van aandelenopties (in het kader van een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking) door een werknemer, behoort, zo bepaalt art. 10a Wet LB 1964 echter, niet de waarde van dat recht tot het loon doch hetgeen door de werknemer ter zake van de uitoefening of vervreemding van dat recht is genoten. Deze regeling is daarmee (à contrario beschouwd) wellicht de duidelijkste aanwijzing voor het feit dat de verkrijging van een belang in de werkgever door een werknemer in beginsel tot het (belastbare) loon behoort.

Onze conclusie wordt nog pregnanter als wordt beseft dat dit loon ook nog eens tot de niet aftrekbare kosten behoort op grond van art 11, lid 1, letter j, Wet VPB 1969.¹⁰