NTFR 2012/362 - Remigratie en AB

In deze situatie is deze persoon buitenlands belastingplichtige op grond van art. 7.5 Wet IB 2001. Uitoefening van deze nationaalrechtelijke heffingsbevoegdheid zal veelal afstuiten op het verdrag dat tussen de woonstaat en Nederland is gesloten. Zulks is in overeenstemming met het ter zake door Nederland uitgedragen verdragsbeleid.⁵ Als uitvloeisel hiervan zou het voor de hand hebben gelegen dat in het geval van immigratie een step up/down (ten opzichte van de historische verkrijgingsprijs) met betrekking tot de verkrijgingsprijs wordt toegepast. De regelgeving – zoals neergelegd in art. 16 Uitv.besl. IB 2001 – voorziet daarin evenwel niet, tenzij wordt aangenomen dat de zinsnede in het derde lid luidende; ‘voorzover deze aangroei blijkt te zijn ontstaan in een periode dat de belastingplichtige ter zake van die aandelen of winstbewijzen in Nederland niet belastingplichtig was’ zo kan worden gelezen dat deze zinsnede tevens de situatie omvat dat een persoon weliswaar buitenlandse belastingplichtige is (ter zake van het desbetreffende aanmerkelijk belang) maar effectief niet onderworpen is als gevolg van verdragstoepassing. Hoewel de toelichting⁶ op de diverse onderdelen van art. 16 Uitv.besl. IB 2001 niet expliciet deze situatie uitsluit, moet evenwel uit de invoering van het hierna te behandelen elfde lid worden afgeleid dat ook een formele onderworpenheid de toepassing van een step up/down (ten opzichte van de historische verkrijgingsprijs) bij immigratie blokkeert. Weliswaar blokkeert, naar aangenomen mag worden, een formele onderworpenheid een step up maar zulks hoeft geen pijn te doen indien door inbreng – voorafgaande aan de voorgenomen immigratie – van het desbetreffende aanmerkelijk belang in een statutair en feitelijk niet in Nederland gevestigde vennootschap een step up kan worden geforceerd. Uiteraard onder de veronderstelling dat zulks niet leidt tot een (prohibitieve) heffing in de woonstaat. Tegen zo’n opzetje keert zich echter het elfde lid door de inbreng (c.q. verkoop) van het aanmerkelijk belang (in de in Nederland gevestigde vennootschap) in het kader van de bepaling van de omvang van de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang in de buitenlandse vennootschap te negeren.⁷ Deze uitkomst bevreemdt in het licht van het reeds eerder gememoreerde door Nederland beleden uitgangspunt dat de heffingsbevoegdheid over de waardemutaties van een AB in een in Nederland gevestigde vennootschap in niet-emigratie situaties wordt prijsgegeven. Daar waar Nederland zich op het standpunt stelt dat op basis van rechtspraak⁸ ook zonder het gebruikelijke verdragsrechtelijke aanmerkelijkbelangvoorbehoud de heffing bij emigratie over de waardeaangroei tijdens de binnenlandse periode geoorloofd is, ligt het mijns inziens voor de hand in de spiegelbeeldige situatie de heffingsbevoegdheid van de vertrekstaat eveneens te respecteren. Ook in het geval de vertrekstaat van die bevoegdheid geen gebruikmaakt. Immers, ook Nederland effectueert haar AB-claim niet indien de emigrant binnen de wachtperiode van de conserverende aanslag geen besmette rechtshandelingen verricht. Een en ander roept de vraag op of het niet verlenen van een step up bij immigratie treaty override zou kunnen vormen. In het voorgaande ligt besloten – in het bijzonder het funderen van de heffing over de waardeaangroei van het aanmerkelijk belang op de verdragsbepaling betreffende de generieke toewijzing van vermogenswinsten aan de woonstaat – dat niet kan worden uitgesloten dat het niet verlenen van een step up bij immigratie (al dan niet op basis van het elfde lid van art. 16 Uitv.besl. IB 2001) in strijd is met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van een belastingverdrag.⁹

Terzijde zij nog opgemerkt dat Rechtbank Breda in de hiervoor genoemde uitspraak niet toegekomen is aan het uitspreken van een oordeel over deze vraag.¹⁰ Echter ook in het geval geen sprake zou zijn van treaty override, is daarmee nog niet gezegd dat meergenoemde antimisbruikbepaling in alle effect sorteert. Op basis van de tekst van deze bepaling zal de tussengeschoven buitenlandse houdster middellijk of onmiddellijk aandelen c.q. winstbewijzen dienen te houden waarvan het bezet bij de belastingplichtige een aanmerkelijk belang vormde. Daarvan is geen sprake indien – in plaats van een aandelenruil – de buitenlandse houdster door middel van een juridische fusie de vermogensbestanddelen van de verdwijnende Nederlandse vennootschap verwerft. Evenmin vindt deze bepaling toepassing indien de immigrant niet langer meer een AB houdt; bijvoorbeeld door verkoop van het AB in de feitelijk in Nederland gevestigde vennootschap tegen een vergoeding in de vorm van een winstdelende vordering dan wel een (mede) earn-outregeling.

Deze situatie kent op haar beurt twee varianten; a. het geval waarbij ten tijde van de emigratie de persoon reeds het AB hield en b. het geval waarbij pas na emigratie het AB is verkregen. Wat de tweede variant betreft kan ik kort zijn. In dat geval wordt bij remigratie op grond van art. 16, lid 3, Uitv.besl. IB 2001 een step up/down naar de waarde in het economische verkeer ten tijde van de remigratie toegepast. Wat de eerste variant betreft kan weer onderscheid worden gemaakt tussen het geval aa waarbij de wachtperiode van de conserverende aanslag ten tijde van de remigratie nog niet is verstreken en het geval ab waarbij de wachtperiode van de conserverende aanslag inmiddels wel is verstreken en bijgevolg de conserverende aanslag is kwijtgescholden. In subvariant aa wordt bij remigratie de conserverende aanslag op de voet van het vijfde lid van art. 16 Uitv.besl. IB 2001 verminderd (met het bedrag waarvoor nog uitstel van betaling loopt). Wat de verkrijgingsprijs betreft geldt dat die wordt gesteld op de historische verkrijgingsprijs vermeerderd (bij een waardeaangroei: ingevolge het derde lid) met de waardeaangroei van het AB tijdens de periode gelegen tussen het moment van emigratie en het moment van remigratie.¹¹ Als uitvloeisel hiervan wordt er geen step up (ten opzichte van de historische verkrijgingsprijs) verleend voor de waardeaangroei die ontstaan is in de binnenlandse periode. Deze uitkomst is in overeenstemming met het Nederlandse verdragsbeleid en vormt overigens geen treaty override. In subvariant ab wordt de verkrijgingsprijs op hetzelfde bedrag als in subvariant aa gesteld. Wel dient hier nog de vraag te worden gesteld of de omstandigheid dat Nederland na ommekomst van de wachtperiode de conserverende aanslag heeft kwijtgescholden met zich brengt dat Nederland ook voor de waardeaangroei, die in de conserverende aanslag is betrokken, een step up dient te verlenen. In ieder geval is dat niet vereist op basis van de nationaalrechtelijke regels en, naar mijn mening, evenmin op basis van een belastingverdrag. Verdragsrechtelijk heeft Nederland die heffingsbevoegdheid en de omstandigheid dat zij hiervan op enig moment (zij het voorwaardelijk) voor interne doeleinden afstand heeft gedaan, ontneemt haar niet de mogelijkheid om die heffingsbevoegdheid na remigratie weer uit te oefenen.

Uit het voorafgaande kan worden afgeleid dat er nationaalrechtelijk geen step up c.q. step down bij remigratie wordt toegepast. Wat de waardeaangroei (ten opzichte van de historische verkrijgingsprijs) betreft gedurende de binnenlandse periode spoort dat met het Nederlandse verdragsbeleid en vormt zulks geen treaty override. Met betrekking tot de waardeaangroei tussen de momenten van emigratie en remigratie zal nationaalrechtelijk – in tegenstelling tot de situatie dat er sprake is van een AB in een niet in Nederland gevestigde vennootschap – geen step up worden verleend maar hoeft er verdragsrechtelijk geen verschil tussen beide situaties te bestaan.¹² Ook in deze situatie kan mijns inziens sprake zijn van treaty override. Voor de waardeaangroei gedurende de periode dat de natuurlijk persoon woonachtig is in de vertrekstaat is immers de omstandigheid dat die persoon al dan niet voordien in Nederland heeft gewoond vanuit het perspectief van de toepassing van het belastingverdrag niet in alle gevallen relevant. Vanzelfsprekend is dat wel relevant indien en voor zover het in het desbetreffende verdrag neergelegde aanmerkelijkbelangvoorbehoud zich mede uitstrekt tot de waardeaangroei die ontstaan is in de periode dat de persoon inwoner is van de vertrekstaat. Zulks zal per verdrag moeten worden beoordeeld.

Rechtbank Breda is in de in de inleiding genoemde uitspraak niet toegekomen aan een oordeel over de vraag of het niet verlenen van een step up (ten opzichte van de historische verkrijgingsprijs) bij immigratie (in het kader van de toepassing van het huidige belastingverdrag met België) treaty override vormt. Wel heeft de rechtbank beslist dat het i.c. niet verlenen van een step up bij immigratie vanuit Europeesrechtelijk perspectief een belemmering vormt waarvoor geen rechtvaardigingsgrond bestaat.

Anders dan rechtbank zie ik geen aanknopingsrechten in het EU-Verdrag die een step up (ten opzichte van de historische verkrijgingsprijs) kan afdwingen. Een remigrant wordt in vergelijking met een persoon die Nederland niet heeft verlaten en die overigens in dezelfde situatie verkeert niet slechter behandelt. Wat de vraag betreft of sprake is van een belemmering die niet kan worden gerechtvaardigd, is mijns inziens van belang dat uit het oordeel van het HvJ in de N-zaak (NTFR 2006/1288, BNB 2007/22) kan worden afgeleid dat het de vertrekstaat geoorloofd is – met inachtneming van bepaalde voorwaarden – een conserverende aanslag bij emigratie (over de waardeaangroei tot het moment van emigratie) op te leggen. Niet valt dan in te zien dat het EU-rechtelijk niet zou zijn toegestaan dat in zo’n geval de immigratiestaat een latente inkomstenbelastingclaim legt op dezelfde waardeaangroei. Aangezien hoger beroep is ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank is hiermee over deze problematiek nog niet het laatste woord gezegd.