NTFR 2012/517 - Instrumentalisme en vrijheid

De wetgevende hyperactiviteit kan verschillende oorzaken hebben. Gedrag is vaak een reactie op prikkels uit de omgeving. Externe prikkels sturen dan het handelen, dat zo stuurloos dreigt te worden. Ook de wetgever heeft te maken met dergelijke omgevingsprikkels. En die zijn talrijk; alleen daarom al heeft de wetgever het niet gemakkelijk. Hij reageert op maatschappelijke, economische en technische ontwikkelingen en op wensen uit de samenleving. Denk aan het belasten van excessieve beloningsbestanddelen, maar ook aan de veranderde tariefstructuur in de nieuwe erf- en schenkbelasting. Zo probeert de belastingwet bij de tijd te blijven. Andere externe prikkels kunnen bijvoorbeeld afkomstig zijn van belastingplichtigen en van de rechterlijke macht. Regelmatig reageert de wetgever op belastingplichtigen die de belastingwet op een niet-beoogde manier gebruiken, of op misbruik en fraude. Het kan ook zijn dat de belastingrechter een niet door de wetgever gewenste interpretatie aan de belastingwet geeft; ongewenst met name vanwege al dan niet vermeende budgettaire belangen. Dit speelt ook frequent bij Europese rechtspraak. De kunst van het wetgeven bestaat (ook) hier in het zoeken naar het juiste midden. Gevaar van het te veel reageren op externe prikkels is immers dat de belastingwetgever te weinig autonoom – op basis van zelfgekozen doelen – zijn koers bepaalt.

De wetgever heeft uiteraard niet alleen te maken met externe prikkels. Er zijn ook interne prikkels die zorgen voor een autonome drang tot handelen; denk aan het gebruik van de belastingwet als beleidsinstrument. De wetgever volgt nu niet allerlei (externe) ontwikkelingen, maar wil uitdrukkelijk de buitenwereld sturen, het gedrag van de burgers naar zijn hand zetten. De belastingwetgever streeft naar modificatie van de samenleving met behulp van fiscale stimulerings- en ontmoedigingsregelingen.¹ Dergelijke incentives en disincentives zijn in grote aantallen in het belastingstelsel aanwezig. Een (dis)incentive beoogt gedragsbeïnvloeding. ‘An incentive is an offer of something of values, sometimes a cash equivalent and sometimes not, meant to influence the payoff structure of a utility calculation so as to alter a person’s course of action.’² In de fiscaliteit is het doel gedragsbeïnvloeding ten dienste van beleidsdoelstellingen. Burgers, ondernemingen en instellingen worden gestimuleerd een bepaald gewenst gedrag te vertonen om zo een beleidsdoelstelling van de wetgever te realiseren.

De tijd dat belastingheffing bijna uitsluitend ten dienste stond van de klassieke budgettaire functie ligt daarmee definitief achter ons.³ De belastingwet wordt nog wel gebruikt voor het vergaren van financiële middelen ten behoeve van de bekostiging van de werkzaamheden en beleidsdoelen van de (andere) vakdepartementen, de spending departments. Maar de belastingwet wordt ook zelf voor allerlei beleidsdoelen ingezet. Onder deze instrumentele functie van de belastingwet valt al lang de sociaal-economische sturing, maar tegenwoordig ook tal van andere beleidsdoelen. De belastingwet wordt zo ingezet voor de stimulering van de economie – inclusief de internationale concurrentiepositie –, de werkgelegenheid, en cultuur⁴ en milieu. De belastingwet als aanjager; een betere wereld begint bij het belastingrecht. Belastingwetten worden als integraal instrument van het regeringsbeleid beschouwd en veranderen dan ook even vaak als dat beleid.

Op dit moment is de vergroening van het belastingstelsel een van de belangrijke doelstellingen van het fiscale beleid van de overheid; voorbeelden zijn de vrijstelling in de inkomstenbelasting voor groene beleggingen, de invoering van de vliegbelasting en de verpakkingenbelasting en verscheidene prikkels om milieuvriendelijke auto’s aan te schaffen. Vaak is de band tussen het betalen van belasting en het milieudoel echter niet zichtbaar, omdat de opbrengsten van milieuheffingen in de schatkist bij de algemene middelen terechtkomen, hetgeen afbreuk doet aan hun legitimiteit (men denkt specifiek te betalen voor een milieudoelstelling, maar dat blijkt niet zo te zijn). Evenzo weegt het budgettaire belang vaak zwaarder dan het milieueffect.⁵

Het gebruik van belastingen als beleidsinstrument dient steeds ex ante en ex post zorgvuldig te worden geëvalueerd en afgewogen, mede in het licht van alternatieven als (rechtstreekse) subsidies. Ook de effectiviteit dient ex ante en ex post te worden geëvalueerd. De Algemene Rekenkamer heeft zich een aantal keren zeer kritisch uitgelaten over de inzet van fiscale stimulerings- en ontmoedigingsregelingen.⁶ De onderbouwing van de keuze van het beleidsinstrument was vaak niet schriftelijk vastgelegd, noch was er een onderbouwing van de verwachte effectiviteit per regeling, zo schreef de Algemene Rekenkamer in 1998. Daarnaast werd aandacht gevraagd voor toetsbaar geformuleerde doelen van regelingen, transparante onderbouwing van de raming van de verwachte belasting- en premiederving, systematische registratie van administratieve lasten voor bedrijven en duidelijke toetsing aan aspecten van uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid. De Algemene Rekenkamer concludeerde in 1998 dat naast de voordelen ook meer de nadelen van de inzet van een fiscale stimuleringsregeling in een concreet geval in ogenschouw moeten worden genomen. Dit betreft met name: de beperkingen in het inzicht in de belasting- en premiederving, uitvoeringskosten en administratieve lasten, de moeilijke beheersbaarheid van de belasting- en premiederving (open-eindkarakter), beperkingen in het inzicht in de naleving van de voorwaarden van de regeling en de mogelijke cadeau-effecten. Het cadeau-effect treedt op als belastingplichtigen uit zichzelf al een bepaald (gewenst) gedrag vertonen zodat een incentive niet functioneel is.

Beleidsinstrumentele wetgeving eist slagvaardig en snel reageren. Maar het fiscaal (subsidie)beleid verandert daardoor met de regelmaat van de klok. Elke regering heeft bovendien haar eigen voorkeur en wijzigt de wet dienovereenkomstig. Dit leidt tot wegwerpwetgeving, met een duurzaamheid die in belangrijke mate afhankelijk is van de stabiliteit van een kabinet, zo erkende de staatssecretaris van Financiën.⁷ Juist de sturende overheid toont zich dan geen betrouwbare partner omdat zij mensen en organisaties niet ‘het vertrouwen geeft dat zij hun gedrag kunnen afstemmen op bestendige wetgeving.’⁸ Belastingplichtigen zien echter duurzame wetgeving als een groot goed, met name bij langlopende verplichtingen en/of grotere financiële uitgaven. Dit belang van rechtszekerheid onderschrijft dezelfde staatssecretaris – mede-wetgever – evengoed: ‘Ik acht het van groot belang dat de Nederlandse overheid als zeer betrouwbaar wordt beschouwd.’⁹ De belastingwetgever bevindt zich dus in een spagaat.

Samenvattend kan worden gesteld dat de groei van de wettelijke regels een eigen dynamiek heeft gekregen, waar het gebruik van de belastingwet als beleidsinstrument in belangrijke mate heeft bijgedragen. De al maar verder toenemende complexiteit gaat ten koste van waarden als rechtszekerheid, transparantie en toegankelijkheid van de wetgeving, zo zal ik nu betogen.

Als gezegd ziet de regering het belastingrecht als een volwaardig instrument ter stimulering van beleidsdoelen als bevordering van economie, werkgelegenheid en milieu.¹⁰ Op zich is het gebruik van het belastingrecht voor beleidsdoeleinden niet verwerpelijk. De overheid dient immers het algemeen belang te behartigen, daarbij kan het belastingrecht een hulpmiddel zijn. De maatschappelijke functie is inherent aan het belastingrecht (instrumentaliteit). Zo is de opdracht aan de overheid tot behartiging van bepaalde collectieve belangen expliciet neergelegd in sociale grondrechten.¹¹ De wetgever heeft in het verlengde van deze opdracht veel taken op zich genomen, dat geldt ook voor de belastingwetgever zoals we zagen.

Het belastingrecht is dus geen zelfgenoegzaam systeem van normen, het is meer dan enkel een instrument om maatschappelijke en economische doelen te bereiken. Voor al het recht geldt immers dat het tevens een systeem is waarin tal van waarden gestalte krijgen, die men niet uitsluitend in het licht van beleidsmatige sturing kan begrijpen. Door eigen waarden en beginselen als rechtszekerheid, onpartijdigheid en rechtsgelijkheid, de internal morality of law, biedt het recht bescherming (in ruime zin) aan belastingplichtigen.¹² Daarmee is een fundamentele spanningsverhouding in het belastingrecht tussen twee polen gegeven.¹³ De gerichtheid op doelen die aan het recht extern zijn staat tegenover de gerichtheid op interne rechtswaarden en -beginselen. De integriteit van het belastingrecht verlangt dan respect voor algemene rechtsbeginselen en voor typische belastingbeginselen. Deze belastingbeginselen zijn een domeinspecifieke uitwerking van fundamentele rechtsbeginselen.¹⁴

Omdat deze spanning inherent is aan elk recht, dus ook aan het belastingrecht, mag men haar nooit negeren. Het gebruik van het belastingrecht als beleidsinstrument mag daarom niet ten koste gaan van de – beschermende – rechtswaarden. De instrumentele functie van het belastingrecht is onverbrekelijk verbonden met de aan het recht inherente waarden en beginselen. Instrumentaliteit dient in evenwicht te zijn met het rechtskarakter en de integriteit van het belastingrecht.

Instrumentalisme houdt in dat het recht louter als een techniek of middel wordt gezien, dat naar believen ingezet wordt voor politieke beleidsdoeleinden. Het belastingrecht zou dan een neutraal middel of techniek ten opzichte van het nagestreefde doel zijn – een instrument zonder eigen waarden dus. Daarbij dreigt de rechtsbescherming – in ruime zin – voortdurend ingeperkt te worden, indien zij het beleid voor de voeten loopt. De eigen waarden en beginselen van het recht komen dan zwaar onder druk te staan. Daardoor wordt ook het oude ideaal van de rule of law, bescherming door het recht tegen allerlei vormen van machtsuitoefening, bedreigd waarin juist die waarden en beginselen tot uitdrukking komen. De integriteit en legitimiteit van het recht dreigen zo te worden aangetast.¹⁵

Dit nu is in het belastingrecht het geval.¹⁶ Het gebruik van de belastingwet ter ordening en structurering van de maatschappij heeft geleid tot een Normenflut van steeds specifieker wordende regels. Naarmate de wetgever zich intensiever met ieders gedrag en omstandigheden bemoeit en aan elk voorkomend geval volledig probeert recht te doen, is het echter moeilijker om een sluitend geheel van regels op te stellen. Lacunes en inconsistenties gaan dan ten koste van de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid – dus ten koste van de integriteit van het belastingrecht. Zo gingen de invoering en kort daaropvolgende afschaffing van bijvoorbeeld de vliegbelasting en de verpakkingenbelasting ten koste van de duurzaamheid en betrouwbaarheid van de wet dus de rechtszekerheid (dat geldt overigens ook voor de talloze versoberingen van fiscale incentives).¹⁷ De rechtsgelijkheid werd vlot opgeofferd bij de poging om de FIFA met de belofte van een aantal fiscale privileges te verleiden om het wereldkampioenschap voetbal in 2018 of eventueel 2022 aan Nederland en België toe te wijzen.¹⁸ Giele die spreekt van een ‘verslaafdheid’ aan deze belastinguitgaven stelt niet voor niets dat zij beter belastingbevoordelingen kunnen worden genoemd.¹⁹ Fiscale wegwerpwetgeving is het gevolg.²⁰ Kortom, instrumentalisering van het belastingrecht is te veel te ver doorgeschoten.²¹

De fiscaliteit weerspiegelt hier een algemene paradox: de burgers willen niet dat de overheid zich met hen bemoeit, maar tegelijk verwachten zij dat die overheid van alles en nog wat voor hen regelt. Gevolg van al die overheidsbemoeienis is dat mensen worden gedwongen bij tal van handelingen rekening te houden met de fiscale consequenties van hun gedrag, omdat belastingen hun bestedingsvrijheid beperken – of via fiscale incentives en tegemoetkomingen verruimen. Daarnaast wordt een zekere afhankelijkheid van (fiscale) subsidies gecreëerd, de eigen verantwoordelijkheid van het zelf de broek op houden wordt dan minder vanzelfsprekend.²² De vraag is ook: in hoeverre moet de overheid mensen hun eigen keuzes laten maken en in welke mate mag zij daar sturend met fiscale prikkels in interveniëren?²³ Daarbij moet worden bedacht dat de fiscale prikkel een versmalling van de grondslag en dus een hoger tarief voor iedereen betekent en gepaard gaat met vaak aanzienlijke uitvoeringslasten voor de burgers, dus een stevig beslag op hun tijd en geld. Het toezicht op de uitvoering schept een afhankelijkheid van de – inzichten en eisen van de – Belastingdienst.

Ook de idee van belasting betalen als algemene bijdrage aan de schatkist lijdt onder het instrumentalisme. De wet lijkt in steeds mindere mate de in de samenleving levende rechtsnormen te weerspiegelen, mede omdat het beleidsinstrumentele karakter overheerst. Door gebrek aan respect voor fundamentele rechtsbeginselen als rechtszekerheid en rechtsgelijkheid boet de belastingwet aan legitimiteit in, en vermindert de compliance van belastingplichtigen.²⁴ De Belastingdienst zal dan extra hard zijn best moeten doen om deze belastingplichtigen tot compliance te bewegen. Een zeer faire procedure en behandeling kan hen bewegen tot vrijwillige nakoming. Deze (‘compenserende’) procedural justice wordt dan extra belangrijk.²⁵ De maatschappelijke norm van een fiscaal fair share is vaak ook moeilijk in belastingwetgeving terug te vinden. Ook in dit opzicht is er sprake van een gebrek aan transparantie.²⁶ Instrumentalisme draagt bij aan de enorme complexiteit van het belastingrecht met het risico dat de burger zich niet meer realiseert dat hij belasting betaalt om de samenleving te ondersteunen. Hij ziet niet meer dat de overheid tal van voor de samenleving onmisbare diensten en publieke goederen levert, maar denkt slechts de financiële behoeften van de staat af te kopen en zich daar calculerend van af probeert te maken. Een zeer ingewikkeld belastingstelsel in de vorm van een steeds minder transparant complex van regels met een hoog technisch gehalte dreigt het moreel besef te verdringen dat de burger belasting betaalt om de samenleving en zijn medemensen te ondersteunen.²⁷

Het fiscaal instrumentalisme gaat dus ten koste van fundamentele rechtswaarden als rechtszekerheid en rechtsgelijkheid. Maar misschien komt het juist de vrijheid van belastingplichtigen ten goede. Om dat te beoordelen moeten we eerst een aantal aspecten van ‘vrijheid’ onderscheiden om meer greep op de nog wat diffuse waarde ‘vrijheid’ te krijgen. ²⁸

Inmiddels klassiek is het onderscheid van Isaiah Berlin in twee aspecten van vrijheid.²⁹ In zijn zeer invloedrijke essay uit 1958 onderscheidt hij negatieve en positieve vrijheid. Dit onderscheid heeft tot veel discussie geleid maar het is zeer geschikt om te laten zien dat heel diverse vrijheidsbegrippen in het belastingrecht een rol spelen. Ik ga hierbij overigens – gegeven de beschikbare ruimte – niet of nauwelijks in op concrete fiscale regelingen, en de meer juridisch-technische vrijheid die deze regelingen de verschillende fiscale actoren laten – denk aan de beleidsvrijheid en beoordelingsruimte van de inspecteur en de vrijheid van de ondernemer bij de winstbepaling.³⁰

Deze focus op vrijheid van het individu wil overigens niet zeggen dat vrijheid absoluut kan zijn, een onbeperkte vrijheid van de één komt immers al gauw in botsing met vrijheid van anderen. Bovendien is vrijheid niet de enige fundamentele menselijke waarde. Denk aan gelijkheid, zo zegt Berlin. ‘Equality may demand the restraint of the liberty of those who wish to dominate.’³¹ De verhouding tot andere waarden blijft hier verder grotendeels buiten beschouwing.

3.1. Negatieve vrijheid

Berlin beschouwt negatieve vrijheid als de meest fundamentele vorm van vrijheid. Vrijheid in de negatieve betekenis betreft zijns inziens het antwoord op de vraag ‘What is the area within which the subject – a person or group of persons – is or should be left to do or be what he is able to do or be, without interference by other persons?’ Berlin vervolgt ‘I am normally said to be free to the degree to which no man or body of men interferes with my activity.’ Negatieve vrijheid is dus de afwezigheid van belemmeringen – dan beschikt men over keuzevrijheid. ‘Political liberty in this sense is simply the area within which a man can act unobstructed by others.’³² Dwang die anderen op mij uitoefenen, is bij uitstek een belemmering die maakt dat ik niet kan handelen zoals ik zelf wil. Mijn keuzevrijheid wordt beperkt; ik kan dan mijn doelen niet bereiken.

Het legaliteitsbeginsel bakent traditioneel de omvang van deze ‘interference’ af. Het recht creëert een ruimte van individuele vrijheid. Dan ontstaat er een ruimte waarin een mens niet gehinderd door anderen kan handelen. Dit is het klassieke liberale vrijheidsbegrip, zoals dat al in de zeventiende eeuw te vinden is bij Thomas Hobbes. Het recht vormt een belangrijke waarborg om zonder belemmeringen te kunnen leven, zodat een individu kan leven zoals het zelf verkiest. Negatieve vrijheid krijgt dan gestalte in de individuele ‘rechtsvrije’ ruimte. Tevens regelt het recht de verhouding tot de rechtsvrije ruimte van andere rechtssubjecten – inclusief de overheid. Vanwege de (vergaande) juridische regulering van de individuele vrijheid gaat het, zeker tegenwoordig, eerder om een ‘rechtsluwe’ dan om een rechtsvrije ruimte.

3.2. Positieve vrijheid

Positieve vrijheid is volgens Berlin het andere vrijheidsbegrip. Vrijheid in de positieve betekenis is zijns inziens in het geding bij de vraag ‘What, or who, is the source of control or interference that can determine someone to do or be, this rather than that.’ Hier gaat het om de behoefte aan zelfbepaling, om zeggenschap te hebben over mijn leven. Berlin schrijft vervolgens: ‘The “positive” sense of the word “liberty” derives from the wish on the part of the individual to be his own master. I wish my life and decisions to depend on myself, not on external forces of whatever kind.’³³ Een individu wil zelf handelen en beslissen en niet door externe oorzaken worden geleid. Deze positieve vrijheid kan ruim worden opgevat als de mogelijkheid tot zelfontwikkeling en tot participatie aan de vormgeving van maatschappij en staat.³⁴ Een specifieke invulling van de algemene idee van positieve vrijheid biedt het begrip ‘autonomie.’ Boven bleek dat dan de nadruk op de persoonlijke reflectieve zelfbepaling ligt. Een (moreel) autonoom persoon denkt kritisch na over welk leven hij of zij wil leiden en welke doelen en middelen daarbij passen – hoe dus te handelen om een goed leven te leiden. Het gaat hier om het kunnen nemen van redelijke beslissingen. Autonomie impliceert ook verantwoordelijkheid voor de eigen fundamentele belangen en doelen.

Positieve vrijheid als participatie aan de vormgeving van het algemeen belang raakt aan het ideaal van politieke autonomie, het deelnemen aan het politieke besluitvormingsproces.³⁵ Ook hier gaat het om zelfwetgeving. Bij het aspect van participatie ligt de nadruk, anders dan bij negatieve vrijheid, op het samenhandelen. Het zal duidelijk zijn dat de positieve vrijheid (mede) bepalend is voor de invulling van negatieve vrijheid. Op basis van participatie wordt immers een bepaalde vormgeving van maatschappij en staat gerealiseerd. Deze bepaalt – expliciet of impliciet – mede de vrijheid van het individu en het (juridische) kader voor zijn betrekkingen met andere individuen. Maatschappelijk wenselijk geachte doelen kunnen dan leiden tot een inmenging in de individuele vrijheid. Negatieve vrijheid veronderstelt in dit opzicht positieve vrijheid. Men moet gezamenlijk een samenleving wensen, inrichten en instandhouden die de negatieve vrijheid respecteert en garandeert.³⁶

3.3. Vrijheid als niet-afhankelijk zijn

Meer recent zien we een herleving van een derde vrijheidsbegrip: het republikanistische ideaal van vrijheid. Dit vrijheidsbegrip vindt zijn oorsprong in het klassieke republikanisme zoals zich dat ontwikkelde in de Italiaanse stadstaten – en zich van daaruit over Europa (inclusief Nederland) verspreidde. Republikanistische vrijheid verwerpt niet alleen inmenging, maar ook overheersing (‘domination’) of afhankelijkheid. Deze ‘non-domination’ wordt opgevat als ‘the condition of the individual who does not have to depend on the arbitrary will of other individuals or institutions that might oppress him or her with impunity if so desired.’³⁷ Hieronder valt ook economische afhankelijkheid, bijvoorbeeld die van een werknemer van een werkgever of die van de maatschappij van een zeer grote onderneming. Er is dus een ander die de macht heeft tot willekeurige inmenging, en van de aanwezigheid daarvan zijn beide partijen zich bewust.³⁸ Dit begrip van vrijheid onderscheidt zich enerzijds doordat ook de constante dreiging van inmenging als overheersing wordt gezien, die dus nog geen feitelijke inmenging is – en dus buiten het negatieve vrijheidsbegrip valt. Het gaat om de bescherming tegen het constante gevaar onderworpen te worden aan beperkingen. Daarnaast wordt regulering door het recht indien en voor zover het niet willekeurig is, niet gezien als het wegnemen van vrijheid.³⁹ Willekeurig recht perkt individuele autonomie dus in. Hierbij wordt autonomie niet zozeer als zelfwetgeving – direct of via vertegenwoordigers – gezien, want dan kan een meerderheid (nog) wetten aannemen die willekeurig zijn ten koste van een minderheid, die aldus van haar autonomie wordt beroofd. Kortom, door het recht gereguleerd gedrag is vrij, niet als het recht vrijwillig wordt aanvaard, ‘or when it corresponds to the desires of the citizens, but when the law is not arbitrary, that is (…) when it is applied equally to all citizens or to all members of the group in question.’⁴⁰ Republikanistische auteurs beschouwen het recht als niet willekeurig wanneer het recht algemeen geldig is. Vrijheid wordt verbonden met gelijkheid voor de wet, de eis van formele gelijkheid. Verder hecht het republikanisme groot belang aan politieke participatie: burgers dienen (poilitiek) actief te zijn om de macht van de staat in toom te houden. Burgerdeugden spelen hierbij een belangrijke rol.⁴¹

Wat houdt nu de hier bedoelde afhankelijkheid in? De Nederlandse zeventiende-eeuwse filosoof Spinoza (1632-1677) werkt de idee afhankelijkheid verder uit. Hij biedt in zijn werk een gelaagd vrijheidsbegrip waarvan het verminderen van afhankelijkheid een aspect is. In zijn Politiek Traktaat (Tractatus Politicus) presenteert hij een relationeel vrijheidsbegrip.⁴² Spinoza laat subtiel zien dat het mogelijk is dat iemand ogenschijnlijk zelf beslist, maar in feite daarbij doet wat een ander wil. Deze persoon wordt niet door iemand gedwongen, maar is (toch) in de macht van een ander. Iemand kan bijvoorbeeld door vrees voor een ander of hoop op weldaden van een ander doen wat deze andere persoon wil, zodat hij niet ‘de macht heeft naar eigen inzicht te leven’ (TP 2,9).⁴³

Het voorgaande bood een analyse van drie politiek-filosofische vrijheidsbegrippen: negatieve vrijheid, positieve vrijheid, en vrijheid als niet-afhankelijkheid. Vanuit positieve vrijheid werd daarbij een onderscheid gemaakt tussen politiek-filosofische autonomie en (persoonlijke) morele autonomie, dat behoort tot het domein van de ethiek Nu zal ik de enkele mogelijke betekenis verkennen van deze verschillende vrijheidsbegrippen voor het fiscaal instrumentalisme.

4.1. Negatieve vrijheid: belastingen als inmenging

Ten behoeve van haar waarborgfunctie heft de overheid belastingen. Deze maken het mogelijk om de (negatieve) vrijheid van de burger te garanderen, denk aan uitgaven voor defensie, politie, justitie en dijken. Belastingheffing dient om het gebruik van eigendom te beschermen en te reguleren om te voorkomen dat burgers over en weer inbreuk maken op elkaars negatieve vrijheid. Belastingheffing is tegelijkertijd ook een inmenging, een ‘interference within the area in which a man could otherwise act’ (Berlin; zie boven). Belastingheffing vormt immers een inbreuk op het eigendomsrecht van het individu en is daarmee een belemmering voor diens negatieve vrijheid. De staat die tot taak heeft het eigendomsrecht en de bestedingsvrijheid te beschermen bevindt zich dus in een spagaat. Negatieve vrijheid beschermen is niet mogelijk zonder een inbreuk op die negatieve vrijheid.⁴⁴

De vroegmoderne politieke filosoof John Locke onderkende deze spanning al. Mits er sprake is van ‘consent of (the majority of) the people’ is belastingheffing als inbreuk op het eigendomsrecht toegestaan.⁴⁵ Belastingheffing stelt de overheid in staat haar doelen ten dienste van de burgers te realiseren: ‘just government aims at the preservation of its subjects’ property (II, 124, 134), that is, their “lives, liberties and fortunes” (II, 137, see also II, 123); it has as its end “the securing of mens’ rights” (II, 129).’⁴⁶ Bevordering van negatieve vrijheid vraagt dan wel om een zo gering mogelijke inbreuk door belastingen.

Fiscale stimuleringsmaatregelen betekenen hoe dan ook een ingreep in de vrijheid van de burger, zij het de vrijheid van de burger minder dan de klassieke geboden en verboden. Dit geldt ook voor de burger die ervan profiteert; het is en blijft een inmenging, zij het een die hij accepteert in ruil voor een lagere belastingschuld. De overige burgers moeten meer belasting betalen vanwege de grondslagversmalling, zodat hun negatieve vrijheid eveneens wordt aangetast. De vraag is dan of deze inbreuk ten behoeve van een legitieme doelstelling plaatsvindt. Niet elke doelstelling van overheidsbeleid rechtvaardigt een inbreuk.

4.2. Belastingen maken positieve vrijheid mogelijk

Niet alleen negatieve vrijheid, maar ook positieve vrijheid is verbonden met belastingen. Een staat heeft het recht om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang (vgl. art. 1, Eerste Protocol, EVRM). Precies dat algemeen belang bestaat niet enkel uit de bescherming van negatieve vrijheid, maar ook uit de bevordering van positieve vrijheid. Positieve vrijheid wil zeggen dat een individu in staat is te handelen en beslissen; om zeggenschap te hebben over zijn of haar leven. Ikzelf bepaal hoe ik moet leven; er is dus niet iemand anders die dat voor mij doet. Een specifieke vorm van de positieve vrijheid als zelfbepaling is als gezegd politieke autonomie, het deelnemen aan het politieke besluitvormingsproces. In relatie tot belastingheffing gaat het dan om het invloed kunnen uitoefenen op de belastingwetgeving, dus participeren in het (politieke) proces van wetgeving (‘No taxation without representation’).

Maar positieve vrijheid omvat meer. Denk aan onderwijs dat bij uitstek dient om zelfbeschikking en zelfontwikkeling mogelijk te maken. Maar ook aan sociale voorzieningen: zij stellen degenen die formeel vrij zijn, maar geen financiële middelen hebben om daar daadwerkelijk gebruik van te maken materieel in staat van die vrijheid gebruik te maken. Zo beschikken zij over middelen om de realisatie van door hen gestelde doelen dichterbij te brengen. Belastingen zijn dus een instrument om welvaart te herverdelen.⁴⁷ Belastingen worden wel als het belangrijkste instrument gezien ‘by which a political system puts into practice a conception of economic or distributive justice.’⁴⁸ Enerzijds dragen rijkeren door de progressieve belastingtarieven meer bij aan de collectieve middelen en zijn toeslagen een vorm van inkomensherverdeling. Anderzijds worden uit de schatkist allerlei zaken gefinancierd voor kansarmen in onze samenleving; denk bijvoorbeeld aan werkloosheid- en bijstandsuitkeringen en omscholingsprogramma’s die kenmerkend zijn voor de sociale verzorgingsstaat.

Fiscale stimuleringsmaatregelen kunnen bijdragen aan de handelingsmogelijkheden van het individu. Een scholingsaftrek draagt bij aan zelfontwikkeling. Maar het is niet per definitie zo dat dergelijke maatregelen daadwerkelijk ertoe bijdragen dat een individu in staat is te handelen en beslissen; om meer zeggenschap te hebben over zijn of haar leven. Dat zal dus ex ante moeten worden onderzocht. Bovendien dreigt het gevaar dat als het belastingrecht met talloze systeemvreemde regelingen wordt overladen zowel het belastingrecht zelf en zijn waarden als de realisatie van beleidsdoelen in gevaar komen.⁴⁹ De vraag is ook hoe een afweging te maken bij de keuze voor het bevorderen van de positieve vrijheid van de ene groep en niet voor een andere groep. Vrijheid en gelijkheid kunnen niets steeds beide worden gerealiseerd. Instrumentaliteit van belastingen kan hier aan vrijheid bijdragen, maar instrumentalisme slaat door.

Hier zien we ook een spanning met een ander aspect van vrijheid: er is immers het gevaar van afhankelijkheid van (fiscale) subsidies, dus van de overheid, ten koste van de eigen autonomie en verantwoordelijkheid. Persoonlijke autonomie betekent zich de vraag stellen naar wat een goed leven is en welke verplichtingen daaruit voortvloeien. Autonomie betekent daarom zelfwetgeving. Autonomie wordt bevorderd door de afwezigheid van belemmeringen, maar ook, in positieve zin, door ‘de mogelijkheid zinvolle en wenselijke opties in de praktijk te brengen.’⁵⁰ Een autonoom persoon maakt bovendien keuzes uit aanwezige opties niet ad hoc. Integendeel, een autonoom persoon denkt na over de vraag hoe hij of zij wenst te leven en maakt dienovereenkomstig keuzes. Fiscale incentives breiden hier de keuzemogelijkheden van de individuen binnen de doelgroep uit. Maar tegelijk dreigt de belastingwetgever de belastingplichtige te manipuleren. Een louter mechanistische visie op menselijk gedrag zou ertoe leiden dat de wetgever de burger ziet als een dier dat valt te dresseren met fiscale snoepjes, als een trekpop.⁵¹ Individuele autonomie wordt niet serieus genomen als mensen slechts worden beschouwd als een middel tot een beleidsdoel. De paternalistische wetgever weet beter dan de burger zelf hoe deze zich moet gedragen.⁵² De instrumentalistische wetgever neemt juist bepaalde verantwoordelijkheden van de belastingplichtige over; deze is in zoverre niet meer verantwoordelijk voor zijn keuzes. Bovendien wordt succesvolle instrumentalistische wetgeving regelmatig ook weer veranderd vanwege het onverwacht grote budgettaire beslag (bijvoorbeeld de premiespaar- en spaarloonregelingen). Dus in zoverre de burger een bewuste keuze heeft gemaakt voor een dergelijke regeling wordt die zelfbepaling al snel weer gefrustreerd. Snel wisselende wetgeving bemoeilijkt sowieso het autonoom maken van keuzes.

4.3. Niet-afhankelijk zijn van anderen

Tot slot van deze beschouwing verbind ik de fiscaliteit met het ideaal van republikanistische vrijheid. Deze vorm van vrijheid bestaat vooral in de afwezigheid van willekeurige inmenging door andere individuen of instituties – de afwezigheid van overheersing of afhankelijkheid. Algemene wetten zijn hier geen inbreuk op de vrijheid. Binnen dit ideaal zijn ook belastingen geen vrijheidsbeperking gebaseerd op overheersing, mits ze niet willekeurig zijn. ‘A law that requires that I and all other citizens pay taxes in proportion to our income (…) does not make me in any way dependent on the arbitrary will of other people.’⁵³ Daaraan kan worden toegevoegd dat belastingheffing nodig is ten behoeve van adequate publieke voorzieningen en maatregelen om afhankelijkheid te bestrijden, denk aan de bescherming van kinderen en werknemers.⁵⁴

In relatie tot belastingheffing is dit aspect van vrij zijn van afhankelijkheid interessant. Belastingheffing wordt immers gerealiseerd door de Belastingdienst: een machtige ambtelijke organisatie met tal van bevoegdheden. Die (ruime) bevoegdheden leiden bijna onvermijdelijk tot een gevoel van afhankelijkheid bij de burger. Ook als aan de legaliteitseis is voldaan, en er dus een grondslag is in de algemene wet, geldt dat de inmenging door de Belastingdienst als willekeurig kan worden ervaren. En dat geldt niet alleen voor de ondeskundige, weinig assertieve burger. Ook deskundige professionals kunnen daar last van hebben.⁵⁵ De vermindering van dat gevoel van afhankelijkheid bevordert dan de vrijheid: ‘expanding the boundaries of liberty means seeing to (…) that fewer and fewer citizens feel defenceless in the face of public authority and bureaucracy.’⁵⁶

De binding van de Belastingdienst aan het recht vermindert traditioneel deze afhankelijkheid van burgers; dat is tegenwoordig binding aan wet én rechtsbeginselen. Maar dat is niet voldoende. Een verdere vermindering van afhankelijkheid wordt bereikt door de naleving van andere niet-juridische behoorlijkheidsnormen, bijvoorbeeld zoals ze zijn ontwikkeld door de Nationale ombudsman. Een fatsoenlijke en correcte bejegening zijn hier cruciaal.⁵⁷ De Belastingdienst dient daarnaast niet zijn uitvoeringslasten en -problemen door te schuiven naar de burgers, die anders hun administratieve lasten zouden zien toenemen – inclusief de afhankelijkheid van allerlei voorwaarden die de Belastingdienst in dit kader stelt.

Ook horizontaal toezicht, de nieuwe werkwijze van de Belastingdienst, kan bijdragen aan een vermindering van afhankelijkheid. In deze vorm van toezicht spelen vertrouwen, openheid, transparantie, begrip en oplossingsgerichtheid een grote rol. Coöperatief gedrag wordt ‘beloond’ met minder controles, extra service en vertrouwen waarbij de belastingplichtige als het ware meer autonomie wordt gelaten. Dat vermindert het gevoel van afhankelijkheid van de belastingplichtige.⁵⁸

Ik wil nog op een andere vorm van afhankelijkheid wijzen. Deze wordt in belangrijke mate veroorzaakt door het buitengewoon complexe en technische karakter van het huidige belastingrecht. De gemiddelde belastingplichtige is daardoor nauwelijks in staat maar enigszins de belastingwet te begrijpen en te kiezen voor een weloverwogen wetsinterpretatie. Achter het aangiftebiljet met zijn tientallen vragen liggen veel complexe fiscale kwesties die zeker niet steeds tot eenvoudige ja/neen-antwoorden te reduceren zijn. Veel belastingplichtigen kunnen dan ook niet aan hun fiscale verplichtingen voldoen zonder de hulp van fiscale deskundigen. Ondernemers moeten tal van fiscale herendiensten verrichten; hetgeen bijna niet mogelijk is zonder bijstand van belastingadviseurs. Deze afhankelijkheid doet afbreuk aan hun zelfredzaamheid en autonomie.⁵⁹

Hoe meer de belastingwetgever zich dus bemoeit met de vrijheid van de burger door steeds weer nieuwe en complicerende wetgeving in te voeren, hoe meer hij de burger afhankelijk maakt van anderen – daaronder ook de Belastingdienst met zijn informatievoorziening (denk aan de Belastingtelefoon).