NTFR 2012/904 - Verliesverjonging anno 2012: Tijd voor de Kafka-test?

Over verliesverjonging en de methoden ter voorkoming van verliesverdamping is in de literatuur reeds veel gezegd.³ Dat wekt geen verbazing, immers op grond van de bij de Wet werken aan winst ingevoerde termijn van voorwaartse verliesverrekening en het daarbij behorende Overgangsrecht⁴ (artikel VIII) vervielen verliezen van het jaar 2002 of eerder per 1 januari 2012. Maar ook de komende jaren blijft verliesverjonging een actueel onderwerp. De staatssecretaris van Financiën heeft zich op diverse plaatsen (en in diverse hoedanigheden) uitgelaten over de mogelijkheden om verliesverdamping te voorkomen,⁵ recent in het beleidsbesluit van 16 februari 2012 en in de Notitie over goed koopmansgebruik.⁶ Consistentie kan de beleidsman niet worden ontzegd, de diverse gedane uitspraken en publicaties komen in hoofdlijnen overeen. Evenzo (b)lijkt de kracht van herhaling ook hier een effectief middel. Maar consistentie en herhaling betekent niet noodzakelijkerwijs dat de gedane uitspraken zonder meer als juist dienen te worden aanvaard. Ik zou de uitlatingen van de staatssecretaris willen onderverdelen in twee categorieën:

1. algemene uitlatingen over de mogelijkheden van verliesverjonging;

2. uitlatingen over de (on)mogelijkheid van het herwaarderen van vermogensbestanddelen in het zicht van verliesverdamping.

1.1. Algemene uitlatingen van de staatssecretaris over verliesverjonging

Het startpunt lijkt te liggen bij de verruiming van de termijn voor voorwaartse verliesverrekening per 1 januari 1995 van acht jaren naar onbeperkt. Verliesverdamping kwam volgens de staatssecretaris eigenlijk nauwelijks voor, maar dit zou zijn oorzaak vinden in het feit dat ondernemingen – uitsluitend met het oog op hun mogelijkheden tot verliesverrekening – daartoe trachten geforceerd fiscale winst te nemen. Hierbij werd voorts geconstateerd dat een dergelijke handelwijze een min of meer gekunstelde oplossing is om aan verliesverdamping te ontkomen. Mede om dergelijke kunstgrepen onnodig te maken, is in 1995 dan ook gekozen voor een onbeperkte voorwaartse verliesverrekening.⁷

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet werken aan winst merkt de staatssecretaris op dat er binnen de kaders van wet en jurisprudentie geen bezwaren zijn tegen het voorkomen van verliesverdamping. In dit verband zijn wel de bepalingen tegen de handel in verlieslichamen en de jurisprudentie op het gebied van stelselwijzingen van belang.⁸ Hierbij werd nog opgemerkt dat met pogingen van belastingplichtigen om verliesverdamping te voorkomen geen rekening is gehouden bij het bepalen van de beoogde budgettaire opbrengst. Daarmee kan mijns inziens worden afgevraagd in hoeverre deze budgettaire opbrengst überhaupt reëel is geweest.⁹ Ik leid uit de opmerkingen van de staatssecretaris voorts af dat de staatssecretaris kunstgrepen om verliesverdamping te ontkomen – binnen de kaders van wet en jurisprudentie – accepteert. Dit lijkt mij overigens geen vrijwillige keuze. Ook de staatssecretaris is immers gebonden aan deze wet en jurisprudentie.

Tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2010 en ook daarna wordt door de staatssecretaris opgemerkt dat hij zich bij het voorkomen van verliesverdamping redelijk en constructief zal opstellen. Herwaardering acht de staatssecretaris weliswaar niet mogelijk (zie par. 2.2 hierna), maar er zijn genoeg andere methoden die een belastingplichtige ter beschikking staan.

In het besluit van 16 februari 2012, nr. BLKB2012/525, NTFR 2012/525 worden in het kader van een redelijke en constructieve opstelling van de Belastingdienst naast verkoop van een bedrijfsmiddel aan een ongelieerde partij een aantal ‘toegestane’ methoden genoemd. Het gaat dan bijvoorbeeld om stelselwijzigingen die binnen goed koopmansgebruik zijn toegestaan en verkoop van een bedrijfsmiddel met stille reserves aan een (nieuw opgerichte) gelieerde partij, al dan niet via een ruisende juridische afsplitsing. Terughuur van het desbetreffende bedrijfsmiddel (sale en lease back) is hierbij geen probleem, mits de voorwaarden als zakelijk zijn aan te merken. De staatssecretaris vindt het hierbij geen probleem als de nieuw opgerichte vennootschap dan wel de afgesplitste¹⁰ rechtspersoon vervolgens wordt opgenomen in de fiscale eenheid.¹¹

Voornoemde ‘toegestane’ methoden worden ook in de Notitie goed koopmansgebruik genoemd. In het besluit van 16 februari 2012 staat echter nog een belangrijke toevoeging: ‘Kunstmatige structuren waarbij door een latere rechtshandeling eerder civielrechtelijke wijzigingen in feite weer ongedaan worden gemaakt, zoals bijvoorbeeld ‘‘terugoverdracht’’ van de economische eigendom of een juridische fusie (binnen fiscale eenheid), zullen niet kunnen leiden tot het vaststellen van een realisatiemoment.’ De achterliggende gedachte van de staatssecretaris lijkt duidelijk. Opzetjes om verliesverdamping te voorkomen mogen niet al te kunstmatig zijn. Maar de vraag kan worden gesteld of de door de staatssecretaris gestelde grens in overeenstemming is met jurisprudentie op dit gebied. De staatssecretaris lijkt met deze opmerking te impliceren dat bepaalde opzetjes zullen worden bestreden, naar ik veronderstel met het leerstuk van fraus legis. De middelen die de staatssecretaris hierbij ter beschikking staan, zijn naar mijn mening echter beperkt, aldus ook de Hoge Raad in zijn arrest van 10 maart 1993, nr. 28.139, BNB 1993/196. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat toepassing van het leerstuk van fraus legis bij verliescompensatie in beginsel niet aan de orde kan zijn. Het compenseren van verliezen is immers een recht dat voortvloeit uit het systeem van de wet, zodat van belastingverijdeling geen sprake kan zijn. Met andere woorden: de staatssecretaris lijkt enigszins opportunistisch de beschikbare methoden van verliesverjonging te willen kanaliseren. Dit is uitermate betreurenswaardig, wanneer belastingplichtigen buiten de genoemde methoden om zekerheid verzoeken. Daarnaast wekt het verbazing dat de staatssecretaris een ‘fiscale fusie’ (d.w.z.: voeging in de fiscale eenheid) wél wil toestaan, maar een juridische fusie niet. Kafkaësker kan het haast niet!

1.1.1. Eigen verliezen

De hiervoor in par. 2.1 opgenomen opmerking van de staatssecretaris dat bij verliesverjonging de bepaling tegen de handel in verlieslichamen (art. 20a Wet VPB 1969) van belang is, is weliswaar logisch, maar is in latere uitlatingen van de staatssecretaris deels een eigen leven gaan leiden. Tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2010 in de Eerste Kamer merkt de staatssecretaris in antwoord van vragen van de heer Essers op dat het moet gaan om eigen verlies van de onderneming en niet om gekochte verliezen.¹² Er is ook geen bezwaar tegen een stelselwijziging (…) mits het gaat om eigen verlies. In het besluit van 16 februari 2012 wordt in onderdeel 2.3 opgemerkt dat het niet mag gaan om gekochte verliezen. Ik kan mij voorstellen dat de staatssecretaris wil waken voor handel in verliezen. Daarbij dient echter bedacht te worden dat art. 20a Wet VPB 1969 reeds een voldoende dam zou moeten opwerpen tegen ongewenste handel in verliezen. Hierbij kan voorts worden gewezen op de in dit kader gewezen jurisprudentie, en dan met name HR 10 maart 1993, nr. 28.484, BNB 1993/197 en HR juni 1999, nr. 34.219, BNB 1999/323.¹³ Reeds eerder heb ik betoogd dat het toepassingsbereik van deze arresten na de invoering van art. 20a Wet VPB 1969 naar mijn mening beperkt is.¹⁴ Wat hiervan ook zij, in mijn optiek kan maar moeilijk worden volgehouden dat indien de verliezen van een belastingplichtige op grond van art. 20a Wet VPB 1969 in stand blijven, een belastingplichtige niet zou mogen overgaan tot verliesverjonging. De visie van de staatssecretaris lijkt hier aan voorbij te gaan.

1.2. Uitlatingen over herwaarderen van vermogensbestanddelen

In de Notitie over goed koopmansgebruik en in het besluit van 16 februari 2012 wijst de staatssecretaris de vrijwillige (stelselmatige of incidentele) herwaardering van vermogensbestanddelen af, ondanks diverse pleidooien hiervoor.¹⁵ Kort en goed acht de staatssecretaris vrijwillige herwaardering in strijd met goed koopmansgebruik. Desalniettemin zullen inspecteurs zich niet lichtvaardig op het standpunt stellen dat een stelselwijziging gericht is op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel. Met De Vries heb ik betoogd dat het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel binnen de context van goed koopmansgebruik niet noodzakelijkerwijs hetzelfde betekent als het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel.¹⁶ Helaas gaat de staatssecretaris hier niet op in en ook de Hoge Raad heeft zich hier nog niet expliciet over uitgelaten. De vraag of herwaardering van vermogensbestanddelen op basis van goed koopmansgebruik is toegestaan, is naar mijn mening nog steeds geen uitgemaakte zaak.¹⁷ De staatssecretaris wijst het gebruik van (stok)oude jurisprudentie waar doorgaans naar wordt verwezen¹⁸ af. Slechts in de situatie dat in het verleden (vóór 2007) willekeurige afschrijving (VAMIL) is toegepast, kan deze willekeurige afschrijving onder voorwaarden ongedaan worden gemaakt. Hiermee wordt volgens de staatssecretaris (ook) maximale invulling gegeven aan de redelijke en constructieve opstelling van de Belastingdienst, zo valt te lezen in de Notitie over goed koopmansgebruik. Volgens par. 1 van het besluit van 16 februari 2012 gaat het hier om hardheidsclausulebeleid (art. 63 AWR). Met andere woorden: Bij toepassing van willekeurige afschrijving vóór 2007 is volgens de staatssecretaris sprake van onbillijkheden van overwegende aard en bij reguliere verliesverdamping niet. Ik begrijp niet waarom dit onderscheid wordt gemaakt.

Ook vermag ik (nog steeds) niet in te zien waarom herwaardering van vermogensbestanddelen wel mogelijk is bij toepassing van art. 20a Wet VPB 1969, maar niet bij reguliere verliesverdamping. Een interessante vraag die hierbij kan worden gesteld is of naar analogie van de jurisprudentie gewezen onder de vigeur van art. 20, lid 5, (oud) Wet VPB 1969 kan worden betoogd dat uit de strekking van de verliescompensatie voortvloeit dat verliezen slechts komen te vervallen voor zover daar geen stille reserves tegenover staan.¹⁹ Bezien vanuit het totaalwinstbeginsel kan wellicht betoogd worden dat er in dit kader geen onderscheid hoeft te worden gemaakt tussen verliezen die al dan niet gepaard gaan met een wijziging van de achterliggende belanghebbenden bij het desbetreffende verlieslichaam.

In par. 3.2 bij de Leidraad van de in België geldende Kafka-test staan de vragen opgesomd om deze test toe te passen. Het gaat om de volgende vragen:

1. Heeft het voorstel een impact op de administratieve lasten voor burgers, bedrijven en/of non-profit organisaties?;

2. Heeft het voorstel als doel of gevolg dat administratieve lasten voor burgers/bedrijven en/of non-profitorganisaties verdwijnen of verminderen?

3.1. Welke zijn de nieuwe of bijkomende administratieve lasten die verbonden zijn aan het voorstel?

3.2. Werden er maatregelen genomen om de administratieve last voor de betrokkene te beperken?

Wanneer de Kafka-test zou worden toegepast op de visie van de staatssecretaris met betrekking tot de mogelijkheden ter voorkoming van verliesverdamping, dient vraag 1 ontegenzeggelijk bevestigend te worden beantwoord. Het in allerlei bochten moeten wringen om te voorkomen dat een verlies verdampt, vermeerdert de administratieve lasten. In vergelijking met het toestaan van herwaardering van vermogensbestanddelen of een onbeperkte termijn voor voorwaartse verliesverrekening, dient vraag 2 ontkennend te worden beantwoord; de administratieve lasten zullen niet verdwijnen of verminderen.

Vraag 3.1 van de Kafka-test kan worden beantwoord met het verrichten van noodgedwongen transacties (binnen of buiten concern) als gevolg waarvan een belastingplichtige tracht te voorkomen dat een verlies verdampt op grond van de reguliere termijn voor voorwaartse verliesverrekening. Dergelijke transacties zouden niet noodzakelijk zijn indien herwaardering van vermogensbestanddelen mogelijk zou zijn²⁰ dan wel indien de termijn voor voorwaartse verliesverrekening onbeperkt zou zijn. Tot slot komt vraag 3.2 aan de orde. Zijn er voldoende maatregelen genomen om de administratieve last voor de betrokkene te verminderen? Mijn inschatting is dat de staatssecretaris hierop zou antwoorden dat als gevolg van de redelijke en constructieve houding van de Belastingdienst het belastingplichtigen makkelijker wordt gemaakt om verliesverdamping te voorkomen. Een redelijke en constructieve opstelling is uiteraard toe te juichen, maar mijns inziens betekent dit voor de beantwoording van de onderhavige vraag niet dat daarmee de administratieve lasten in zoverre worden beperkt (anders dan dat ten aanzien van de genoemde transacties minder weerstand van de zijde van de Belastingdienst kan worden verwacht). In de Leidraad bij de Kafka-test staan hierbij enkele voorbeelden genoemd om de administratieve lasten te beperken: een transparant en efficiënt uitvoeringsproces, een optimale uitvraag van gegevens, de doelgroep die de formaliteit moet uitvoeren zo beperkt mogelijk houden, de periodiciteit zo laag mogelijk houden en een minimale uitvoeringstijd. Geen van deze voorbeelden lijkt in casu te zijn gevolgd. Op basis van het voorgaande lijkt de conclusie gerechtvaardigd dat niet (volledig) wordt voldaan aan deze doelstelling om de administratieve lasten te beperken. In zoverre lijkt de visie van de staatssecretaris met betrekking tot de mogelijkheden ter voorkoming van verliesverdamping de Kafka-test niet te kunnen doorstaan.²¹ Daarnaast zijn er op diverse plaatsen uitlatingen gedaan door de staatssecretaris, waarbij ten onrechte getracht wordt om de mogelijkheden voor verliesverdamping te kanaliseren.

De houding van de staatssecretaris van Financiën ten aanzien van het voorkomen van verliesverdamping is enerzijds redelijk en constructief te noemen. Anderzijds had ook wat meer flexibiliteit mogen worden verwacht, zodat belastingplichtigen zich niet in allerlei bochten hoeven te wringen om het recht op verliesverrekening niet verloren te laten gaan. Het lijkt erop dat deze flexibiliteit om redenen van budgettair belang achterwege blijft. Met het budgettaire belang van verliesverjonging is immers bij de Wet werken aan winst geen rekening gehouden. Desalniettemin lijken belastingplichtigen iets beter af dan Jozef K. die zich uiteindelijk schikt in zijn lot en sterft: ‘Wie ein Hund!', sagte er, bis ins letzte Sterben blieb ihm die Scham nicht erspart.’