NTFR 2012/991 - Een hele prestatie

Met HvJ 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco), NTFR 2009/2583 is beslist dat art. 13, B, sub g, jo. art. 4, lid 3, sub a, Zesde Richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop, waarvoor de verkoper instaat, reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering, niet onder de in het eerstgenoemde artikel neergelegde vrijstelling van de btw valt. Dergelijke handelingen van levering en sloop vormen, vanuit het oogpunt van de btw één handeling, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd. Het in één keer begrijpen van deze verklaring voor recht is een hele prestatie. Beide handelingen vormen evenwel voor de heffing van btw één prestatie. Wie had dat gedacht? In een virtuele wereld waarin wij bij tijd en wijlen weerloos rondwaren vormen dergelijke frasen fiscaal-juridisch werkelijkheid.

Onlangs verschafte een zeer wel ingevoerde verlichte vrijdenker mij het verlossende voorrecht van overzichtelijk onderhoudend onderricht over deze zaak. Een gevolgde en gereserveerd geuite gedachtegang die mij gewerd, is – in mijn wankele woorden – dat wij via een miserabel geredigeerde vrijstellingsregeling in de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) bij de juridische neus zijn genomen. Gelet op de diepe deskundigheid van mijn geleerde gesprekspartner en ondanks hetgeen Erasmus over juristen opmerkt in Lof der zotheid¹ trok ik deze gewaagde gedachte niet in twijfel. Het bleef mij evenwel bezighouden en vormde de aanleiding de mij in deze zaak beschikbare processtukken nog eens te bezien en dan met name de door de rechter in eerste aanleg vastgestelde feiten. Uit Hof Amsterdam 18 oktober 2004, nr. 03/01746 (NTFR 2004/1798) blijkt tussen twee partijen een koopovereenkomst te zijn gesloten in 1998 met een landgoed met diverse opstallen alsmede (de bloot eigendom van) een aangrenzend stuk grond als object. Dit kale gegeven toont dat op dat moment het voorwerp van de overeenkomst oude gebouwen en grond betrof dat bij levering is vrijgesteld van omzetbelasting en bij verkrijging is belast met overdrachtsbelasting. Frappant is dat kort voor de verkrijging ongeveer een jaar later allerlei aanvullingen op de overeenkomst verschijnen. Deze betreffen enkel asbestverwijdering en sloopwerkzaamheden. Dit is – zoals uit mijn betoog zal blijken – erg belangrijk. Een kennersoog ontwaart dat in tijdnood een hele prestatie moet worden geleverd de aanpassingen louter gericht op het ontgaan van de ter zake van de verkrijging verschuldigde overdrachtsbelasting tot stand te brengen. Genoemd hof neemt aan de hand van regelgeving en jurisprudentie op goede gronden een juiste beslissing. Het oordeel dat de feiten de vrijstelling van overdrachtsbelasting niet (kunnen) dragen wordt evenwel aan de cassatierechter voorgelegd.

De fraaie verwoording van de feiten door de Hoge Raad wekt de indruk dat ten tijde van de verkoop tussen partijen allerlei op voornemens gebaseerde afspraken bestaan. Verder wordt vakkundig verwerkt dat met ‘de werkzaamheden’ wordt gestart in de morgen van de dag van de verkrijging. Op dat tijdstip is een gedeelte van de bestrating tussen de gebouwen verwijderd en is van één gebouw op het terrein een gedeelte van een zijgevel met behulp van een hydraulische kraan ingedrukt en zijn daar ramen, kozijnen en metselwerk verwijderd en beschadigd. Na de verkrijging is eerst het aanwezige asbest verwijderd, zijn vervolgens de panden (verder) gesloopt en zijn op het perceel in opdracht en voor rekening van de verkrijger nieuwe (kantoor)panden gebouwd.

In het licht van de onbestendige onroerendgoedregeling in de omzetbelasting paraderen plotsklaps pijnlijke problemen, gewend als we waren aan de fraaie formulering uit HR 7 maart 2003, nr. 37.525 (NTFR 2003/520): ‘Door mede feiten en omstandigheden die hebben plaatsgevonden na de levering, in aanmerking te nemen heeft het Hof een onjuiste maatstaf aangelegd’. Verfrissend frivool denkwerk volgt: ‘In welk stadium van een proces van sloop van een bestaand gebouw gevolgd door de bouw van een nieuw gebouw is de levering van de desbetreffende onroerende zaak op grond van deze bepalingen uitgezonderd van de vrijstelling bedoeld in artikel 13, B, aanhef en letters g en h, van de Zesde richtlijn? Gaat het bij de levering van een – met het oog op de bouw van een nieuw gebouw – gedeeltelijk gesloopt gebouw om de levering van het nieuwe gebouw vóór de eerste ingebruikneming of (nog) om de levering van het oude gebouw dat in het verleden voor het eerst in gebruik is genomen? Is daarbij van belang hoever de sloop op het tijdstip van de levering is gevorderd? Maakt het verschil of de verkoper dan wel de koper de sloop en nieuwbouw wenst te realiseren en of de sloop wordt verricht in opdracht en voor rekening van de verkoper dan wel van de koper, die de nieuwbouw voor zijn rekening realiseert?’ Voortvarende vragen, het resultaat van een hele prestatie, die vlotte beantwoording verlangen. In deze tijd prevaleert de prejudiciële procedure.

Schering en inslag kenmerken franco fratsen van het Kirchberg weefgetouw. Het verweven van vier vragen verloopt volgens vast prejudicieel patroon: ‘Met zijn vragen, die samen dienen te worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn juncto artikel 4, lid 3, sub a, ervan, aldus moet worden uitgelegd dat de levering van een terrein waarop een gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, en waarvan de sloop reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering, is vrijgesteld van btw’. Nagegaan wordt of het bestaan van het oude gebouw of van een gedeelte op het moment van levering van het onroerend goed, het beslissende criterium vormt voor de toepassing van deze vrijstellingsbepaling, dan wel of andere omstandigheden, zoals door de Hoge Raad genoemd, in aanmerking kunnen of moeten worden genomen. De verkoper heeft vanuit het oogpunt van de btw het onroerend goed geleverd en diensten met betrekking tot de sloop van de gebouwen verricht. Zijn dit twee onderscheiden en zelfstandige handelingen, die afzonderlijk moeten worden beoordeeld of is sprake van één samengestelde handeling die uit verschillende elementen bestaat? Dit laatste is met name het geval wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht voor de klant, zo nauw zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische handeling vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Is sprake van bijkomstigheid? Het economisch doel te weten de levering van een terrein dat gereed was te worden bebouwd bepaalt het beeld. Het zou kunstmatig zijn te oordelen dat Don Bosco van dezelfde persoon eerst de oude gebouwen en het erbij behorende terrein heeft verworven, dat, als zodanig, echter in het geheel niet bruikbaar was voor de eigen economische activiteit, en pas daarna de diensten met betrekking tot de sloop van de gebouwen, door welke diensten dat terrein pas bruikbaar voor hem kon worden gemaakt. Vanuit het oogpunt van de btw moeten de handelingen als één hele prestatie worden beschouwd, die niet de levering van het bestaande gebouw, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft. De verwijzende rechter moet vervolgens bepalen of dit onbebouwde terrein kwalificeert als ‘bouwterrein’.

Hoewel voldoende feiten vaststaan voor finale afdoening verwijst de Hoge Raad. Het lijkt franje. Bij de toepassing van de vrijstelling van overdrachtsbelasting moet voor het bepalen van het voorwerp van de verkrijging worden uitgegaan van hetgeen voor de heffing van omzetbelasting geacht wordt te zijn geleverd. In dit geval is niet van belang hoever de sloop van het oude gebouw ten tijde van de verkrijging van het terrein was gevorderd, maar is beslissend de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan belanghebbende is opgeleverd. Partijen worden – hoe attent – in de gelegenheid gesteld de aanvankelijk ingenomen stellingen aan te vullen. Het belastbaar feit voor de omzetbelasting – de levering – vindt plaats op het moment dat de prestatie ‘af’ is. Dat wil zeggen op het moment dat de sloop is afgerond. Dan is onbebouwde grond geleverd. Volgens vaste jurisprudentie (HR 9 september 2011, nr. 10/02888, r.o. 3.4.3, NTFR 2011/2262) moet vervolgens, wil sprake zijn van een ‘bouwterrein’, nadat de sloopactiviteiten zijn beëindigd met het oog op de bebouwing van de onbebouwde grond – kort gezegd – een relevante handeling worden verricht. Die in art. 11, lid 4, Wet OB 1968 genoemde handeling moet vóór de oplevering in de zin der omzetbelasting zijn verricht, wil het belastbaar feit de levering van een bouwterrein vormen. Wanneer dit alles even wordt doordacht moet de conclusie – mede gelet op de feiten die in eerste aanleg zijn vastgesteld – zijn dat het niet mogelijk is dat de onbebouwde grond een bouwterrein is. Het zal toch niet zo zijn dat met feiten ná die levering rekening kan of moet worden gehouden. Dat de inspecteur in deze zaak uiteindelijk (Hof Den Haag 2 maart 2012, nr. 11/00384, LJN: BV8564) de levering van een bouwterrein constateert is een hele prestatie.